《特别纳税调整实施办法(试行)》中预约定价规定的不足及完善

《特别纳税调整实施办法(试行)》中预约定价规定的不足及完善

[摘要]预约定价作为解决公司转让定价问题的一种有效手段,日益受到各国税务部门和企业的关注,各国都在积极推行预约定价制度。我国国家税务总局在2008年1月1日制定《特别纳税调整实施办法(试行)》,其中有关预约定价的规定有了改进之处,但是在双(多)边预约定价的规定,争议解决机制,审核期限,和小企业的预约定价规定方面还是存在不足,本文就针对这些不足,借鉴国外先进做法,提出完善建议。

[关键词]预约定价;不足;完善

一、预约定价制的发展及我国现状

预约定价最早是由日本在1987年4月提出的,但预约定价制在日本的发展相当缓慢,真正的兴起出现在美国。1991年5月1日美国国内收入局正式公布了《收入程序法规91-22》,正式赋予APA(Advance Pricing Arrangement),即预约定价安排的法律地位,并率先开始推行预约定价制度。自其正式实行预约定价制以来,日本、加拿大、墨西哥等国家也相继都实行了预约定价制,并被越来越多的国家作为调整转让定价行为和遏制国际逃税的有效的手段之一。OECD (经济合作与发展组织)对预约定价也颇为推崇,于1999年专门制定了《预约定价指南》,明确规定了预约定价的基本原则、基本内容和基本程序。

近年来,我国也一直在探索建立适合本国国情的预约定价制度。在1998年国家税务总局发布的《关联企业间业务往来税务管理规程》,“预约定价”作为解决转让定价问题的一种方法首次被提出。2002年修订后的《税收征管法实施细则》出台,其第53条是关于预约定价的规定。2004年,国家税务总局颁布了《关联企业间业务往来预约定价实施规则》(试行)》标志着预约定价制度在我国得以正式建立,改变以前各地税务机关在适用预约定价方面“各自为政”的局面。2004年10月22日国家税务总局颁布了《关联企业间业务往来税务管理规程》修订版。2007年3月16日,十届全国人大第五次会议通过的《企业所得税法》第42条第一次以法律的形式对预约定价所做出的原则规定。2008年1月1日国家税务总局制定《特别纳税调整实施办法(试行)》正式施行,此办法废止了一些旧的规定,有了许多改进之处。《办法》中预约定价的规定比以往都有了一定的进步,但也存在一些问题。

二、《办法》中预约定价规定的不足

虽然《办法》中关于预约定价的规定与以往相比有了一定的改进,但因为我国预约定价制度的起步比较晚,在实践经验和立法规定上和其他国家相比还存在许多不成熟的地方,《办法》第六章的预约定价规定中有一些不足之处。

(一)双(多)边预约定价协议的签订规定不详细

双(多)边APA是纳税人与所属的税务机关以及一个或多个外国税务机关之间制定的APA 。我国有关双(多)边APA程序、内容的规定过于简单。《办法》中第六章预约定价的规定更多的是规定了单边APA的签订。该制度中主要提及纳税人与税务当局如何签订APA的程序与内容,较少涉及与相关国家的协商问题。有关的双(多)边预约定价规定,仅有第50条、51条和53条有规定。这些规定也仅是一些笼统的规定,规定得不详细,不利于我国双(多)边APA的发展。目前为止,我国已经签订的APA中,绝大多数都是单边APA。从中日2005年签署首例双边预约定价安排到现在,我国仅与美国、丹麦、韩国签订了不到十例的双边预约定价协议。

(二)争议的解决机制规定不完善

因为APA是征纳双方根据现有资料、信息,通过分析、判断,对未来交易情况事先进行的一种预测,这就为APA履行中争端的产生埋下了伏笔,不可避免地产生纠纷。《办法》第62条规定:“在预约定价:安排执行期间,如果税务机关与企业发生分歧,双方应进行协商。协商不能解决的,可报上一级税务机关协调;涉及双边或多边预约定价安排的,须层报国家税务总局协调。”办法仅规定适用协商的方式解决争议,协商不成报上级机关协调,而在税务系统内的上下级之间难免会出现包庇现象,在协商中两者处于不平等地位,税务机关如果依仗其优势地位滥用行政权力变更或解除协议,很容易造成对纳税人利益的侵害。所以仅靠税务机关的单方面调整,纳税人可能无法通过适当的程序得到有效的救济。

(三)规定的审核期限过长

预约定价安排的谈签与执行通常经过预备会谈、正式申请、审核评估、磋商、签订安排和监控执行6个阶段。第50条规定:达成一致意见的,税务机关应自达成一致意见之日起15日内书面通知企业,企业应在接到会谈通知之日起3个月内,向税务机关提出预约定价安排书面申请报告,特殊情况下可以提出延期申请。但办法并未规定延期的期限。第52条“税务机关应自收到企业提交的预约定价安排正式书面申请及所需文件、资料之日起5个月内,进行审核和评估。因特殊情况,税务机关可以延长审核评估时间,时间最长可以延长3个月”。税务机关进行的大多是提交的资料的审核和评估,大可不必拖到5个月之久,办法也没有规定什么情况属于特殊情况,这对税务机关来说有了很大的自由裁量空间,也为税务机关的拖沓提供了理由。审核期限过长和延期理由的不明确,都为达成预约定价安排增加了不确定性,一些企业因为日久耗时而放弃了预约定价安排的签订。

(四)对于小企业的预约定价没有规定

由于预约定价协议的缔约成本比较高,为了签订预约定价协议,纳税人需要在预备会谈的基础上提出正式的预约定价申请,并向税务当局提交有关预约定价方案的详细信息和支持证据,而且还必须经过磋商、评审、签约、提交年度报告等程序,这要花费纳税人和税务部门大量的人力、物力和财力,这对小型企业来说通常难以承受,我国预约定价的适用对象是有限的,《办法》第48条规定,仅适用于年度发生的关联交易金额在4000万元人民币以上的企业。而我国拥有大量的小企业,现行的《办法》规定把小企业排除在外,这也是我国预约定价签订比较少的原因之一,不利于预约定价制度的推广和税收征管效率的提高。

三、对《办法》中不足规定的完善建议

(一)增加双(多)边APA协议的规定

目前世界各国都在积极倡导双边或多边APA,OECD不鼓励单边预约定价安排的签订,美国规定纳税人应申请双(多)边APA,如申请单边APA则必须提供正当的理由。日本在立法中积极鼓励双(多)边预约定价。法国只接受双(多)边APA的申请。转让定价是一个全球化的国际问题,不能局限于一国范围之内,并且单边预约定价协议很难发挥消除国际重复征税的功效。我国应该在立法上进一步地完善双(多)边APA规定,以促进双(多)边APA实践的发展。在《办法》规定中,借鉴国外规定,增加符合国际税法的基本原则和国际惯例双(多)边APA详细规定,用降低费用、国家税务总局提供便利条件或帮助等措施鼓励双(多)边APA规定。在实践中,还要加强国际间的交流与合作,为双(多)边APA的发展与推进铺平道路,并大力宣传双(多)边APA的优越性,激发纳税人启动双(多)边APA的愿望。

(二)增加争议的复议和司法解决规定

单一的协商方式不利于争议的解决和纳税人对自己利益的维护,鉴于办法规定的争议解决机制规定的不足,除了现在的协商机制外,建议针对不同的预约定价种类,进行不同的解决方式。单方预约定价争议双方是国内税企之间的,协商未果时,采用行政复议和行政诉讼方式比较便捷,可以很快而公正地解决纠纷。而双方或多方预约定价纠纷是发生在不同国家的税企之间,涉及到跨国企业和税务部门的纷争,用复议和诉讼的方式比较复杂,则可以主要依靠相互的协商程序。这一方面有利于税收征管的正常进行,维护税收法律法规的严肃性,另一方面也有利于保护纳税人的合法权益。

(三)规定个案管理程序

为提高工作效率,《办法》应明确规定企业在正式谈判前申请延期的期限,并