第2章合并财务报表0
高财课件第二章合并会计报表1共108张PPT
33号准则(zhǔnzé)第三章第十一条：
合并财务报表应当以母公司和其子 公司的财务报表为基础，根据其他有 关资料，按照权益法调整对子公司的
长期股权(ɡǔ quán)投资后，由母公司编制 。
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二、按权益法调整(tiáozhěng)对子公司的长期股权投 资
成本高
低价收购产品
成本低
收入低
利润高
利润低
母公司将亏损转移给了子公司
9
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（三）合并财务报表与投资(tóu zī)的关系
合并财务报表与投资有关，但投资并不一定必 须编制合并财务报表。
交易性投资、持有至到期投资、可供出售投资不 需编制，其投资目的非“控制” ；
长期债券投资不需编制 长期股权投资中，只有“控制”情况(qíngkuàng)下需要编
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第四页，共一百零八页。
第一节
合并(hébìng)财务报表概述
一、合并财务报表的含义 二、合并财务报表的种类 三、合并范围的确定
主要(zhǔyào)知识点
•合并财务报表的特点 •合并财务报表的种类
•如何(rúhé)确定合并范围
•如何理解“控制”
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一、合并(hébìng)财务报表的含义
☞提高合并报表信息相关性
重点问题如下……
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（一）“控制”的含义(hányì)及其认定
•定义：控制(kòngzhì)是指有权决定一个企业的财务和经营政策，并
能据以从该企业的经营活动中获取利益的权利。
•认定(rèndìng)原
则：
实质重于形式
第2章习题
丁连第编写《高级财务会计》第2章合并财务报表练习题一、单选题1、企业集团合并财务报表的编制者是（）。
A、企业集团B、母公司C、子公司D、ABC2、少数股东损益是下列合并（）的项目。
A、资产负债表B、利润表C、现金流量表D、所有者权益变动表3、编制合并财务报表抵消以前年度内部债权计提的坏账准备时，应借记应收账款项目，贷记（）项目。
A、管理费用B、资产减值损失C、年初未分配利润D、本年利润4、下列关于合并财务报表与企业合并方式之间的关系的表述中，不正确的是（）。
A.企业合并必然要求编制合并报表B.控股合并的情况下，必须编制合并报表C.吸收合并的情况下，不涉及合并报表的编制D.新设合并的情况下，不涉及合并报表的编制5、母公司应当将其全部子公司纳入合并报表的合并范围，这里的“全部子公司”（）。
A.不包括小规模的子公司B.不包括与母公司经营性质不同的非同质子公司C.不包括母公司为特殊目的设立的特殊目的主体D.应该涵盖所有被母公司控制的被投资单位6、甲公司直接拥有乙公司80%的表决权，直接拥有丙公司10%的表决权，乙公司直接拥有丙公司55%的表决权，则下列说法中不正确的是（）。
A.甲公司拥有丙公司65%的表决权B.甲、乙公司最终都要提供合并财务报表C.甲公司应将乙公司纳入合并范围D.甲公司应将丙公司纳入合并范围7、编制合并财务报表抵消以前年度内部购进的固定资产原价中包含的未实现内部销售利润时，应借记（）项目，贷记“固定资产——累计折旧”项目。
A.未分配利润——年初B.营业外收入C. 管理费用D.本年利润8、在合并财务报表工作底稿的下列项目中，其“合并数”应用工作底稿中该项目的“合计数”加上调整和抵销分录栏的借方数减去贷方数的项目是（）。
A.营业收入B.应付账款C.固定资产D.未分配利润—年初9、非同一控制下的企业合并，合并日的合并财务报表仅指（）。
A.合并资产负债表B.合并利润表C.合并现金流量表D.合并所有者权益变动表10、下列应纳入合并财务报表合并范围的是（）A.所有者权益为负数的子公司B.已宣告被清理整顿的原子公司C.已宣告破产的原子公司D.投资单位的联营企业、合营企业11、甲公司与乙公司是非同一控制下的两个公司，甲公司以账面价值为200万元，公允价值和计税价格为300万元、适用增值税税率为17%的库存商品并另付300万元银行存款从乙公司原股东购入乙公司80%的股权，控股合并了乙公司，购买日购买交易发生前，乙公司可辨认净资产的账面价值为750万元，其公允价值为800万元，甲公司的“股东权益”为2 000万元。
《企业会计准则第33号——合并财务报表》应用指南(2014)
《企业会计准则第33 号——合并财务报表》应用指南（2014）第一章总则一、合并财务报表概述《企业会计准则第33 号——合并财务报表》（以下简称“本准则”）第二条规定, 合并财务报表, 是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表。
与个别财务报表相比, 合并财务报表具有下列特点:1.合并财务报表反映的对象是由母公司和其全部子公司组成的会计主体。
2.合并财务报表的编制者是母公司，但所对应的会计主体是由母公司及其控制的所有子公司所构成的合并财务报表主体（简称为“合并集团”）。
3.合并财务报表是站在合并财务报表主体的立场上，以纳入合并范围的企业个别财务报表为基础，根据其他有关资料，抵销母公司与子公司、子公司相互之间发生的内部交易，考虑了特殊交易事项对合并财务报表的影响后编制的，旨在反映合并财务报表主体作为一个整体的财务状况、经营成果和现金流量。
二、关于编制合并财务报表的豁免规定本准则第四条规定, 母公司应当编制合并财务报表。
如果母公司是投资性主体, 且不存在为其投资活动提供相关服务的子公司, 则不应编制合并财务报表。
除上述情况外, 本准则不允许有其他情况的豁免。
本准则主要规范合并财务报表合并范围的确定及合并财务报表的编制和列报, 以及特殊交易在合并财务报表中的处理, 不涉及外币财务报表的折算和在子公司权益的披露。
外币报表的折算由《企业会计准则第19 号——外币折算》（以下简称“外币折算准则”）和《企业会计准则第31 号——现金流量表》（以下简称“现金流量表准则”）规范；在子公司权益的披露由《企业会计准则第41 号——在其他主体中权益的披露》规范。
第二章合并范围本准则第七条规定, 合并财务报表的合并范围应当以控制为基础予以确定, 不仅包括根据表决权（或类似权利）本身或者结合其他安排确定的子公司, 也包括基于一项或多项合同安排决定的结构化主体。
控制, 是指投资方拥有对被投资方的权力, 通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报, 并且有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额。
第2章 合并财务报表(3-4节)
（一） 第一类抵消分录归纳
1、同一控制下企业合并 、 ①母公司长期股权投资由成本法 调成权益法 ②母公司对子公司长期股权投资 账面余额与母公司在子公司中享有 的股东权益份额相抵销 ③调整留存收益
②母公司长投与子公司股东权益的抵销分录： 母公司长投与子公司股东权益的抵销分录：
a、如果母公司是子公司的全资投资方 、 b、如果母公司是子公司的非全资投资方 、 c、报告期内母公司对长期股权投资计提了减值准备 、 d、以前期间母公司对长期股权投资计提了减值准备 、
a、如果母公司是子公司的全资投资方 、
借：股本 资本公积 [子公司股东权益期末账面余额] 子公司股东权益期末账面余额 盈余公积 未分配利润（期末） 未分配利润（期末） 账面价值+调整数 调整数] 贷：长期股权投资 [账面价值 调整数
P45例2-9
b、母公司是子公司的非全资投资方 、
借：股本 资本公积 [子公司股东权益期末账面余额 子公司股东权益期末账面余额 子公司股东权益期末账面余额] 盈余公积 未分配利润 账面价值+调整数 贷：长期股权投资 [账面价值 调整数 账面价值 调整数] 少数股东权益 [子公司股东权益期末余额×少数股权比例] 子公司股东权益期末余额× P47例2-11
1、调整为统一会计政策、会计期间 、调整为统一会计政策、 2、对子公司净资产按其账面价值报告 、 3、将母公司长投与子公司股东权益抵销 、 4、调子公司合并前留存收益中母公司应享份额 、
（二）合并利润表的编制要点
包括参加合并各方自合并期初至合并日所发 包括参加合并各方自合并期初至合并日所发 自合并期初至合并日 生的收入、 生的收入、费用和利润
P49例2-1在子公司股东 股权取得日长期股权投资与在子公司股东 权益中享有的份额的抵销分录和股权取得 权益中享有的份额的抵销分录和股权取得 法日后抵销分录的区别在于： 日后抵销分录的区别在于： 抵销分录的区别在于 • 后者需要将母公司对子公司的长期股权投 资由成本调成权益法，而前者不需要。 资由成本调成权益法，而前者不需要。
合并财务报表习题及答案
合并财务报表习题及答案第二章合并财务报表第一部分合并财务报表练习题第一大题：单项选择题1.下列合并形式中，需要编制合并财务报表的是（）。
A.吸收合并B.控股合并C.新设合并D.以上三种形式答案B2.非同一控制下的企业合并，在购买日需要编制的合并财务报表包括（）。
A.合并资产负债表B.合并资产负债表和合并利润表C.合并资产负债表、合并利润表和合并现金流量表D.合并资产负债表、合并利润表、合并现金流量表和合并所有者权益变动表答案A3、对A公司来说，下列哪一种说法不属于控制（）。
A、A公司拥有B公司50%的权益性资本，B公司拥有C公司100%的权益性资本，A公司和C公司的关系B、A公司拥有D公司51%的权益性资本，A公司和D公司的关系C、A公司在E公司董事会会议上有半数以上投票权，A公司和E公司的关系D、A公司拥有F公司60%的股份，拥有G公司10%的股份，F公司拥有G公司41%的股份，A公司和G公司的关系答案:A解析:因A公司拥有B公司的股份未超过50%，所以A公司不能间接控制C公司。
4、关于合并财务报表的合并范围确定的叙述不正确的是（）。
A、合并财务报表的合并范围应当以控制为基础予以确定B、在确定能否控制被投资单位时应当考虑潜在表决权因素C、小规模的子公司应纳入合并财务报表的合并范围D、经营业务性质特殊的子公司不纳入合并财务报表的合并范围答案:D解析:母公司应当将其全部子公司，无论是小规模的子公司还是经营业务性质特殊的子公司，均纳入合并财务报表的合并范围。
5、下列企业中，不应纳入其母公司合并财务报表合并范围的是（）。
A、报告期内新购入的子公司B、规模小的子公司C、联营企业D、受所在国外汇管制及其他管制，资金调度受到限制的境外子公司答案:C解析:母公司应当将其全部子公司纳入合并财务报表的合并范围，即只要是由母公司控制的子公司，不论子公司规模大小、子公司向母公司转移资金能力是否受到严格控制，都应当纳入合并财务报表的合并范围。
报表编制管理制度全套
1．母公司通过协议，获得其他投资者的表决权，最终拥有被投资单位半数以上的表决权;
2．根据公司章程或协议的设立，有权决定被投资单位的财务和经营政策;
3．有权任免被投资单位的董事会的多数成员;
报表编制管理制度合并报表编 Nhomakorabea管理制度
制度名称
合并报表编制管理制度
编号
受控状态
第1章总则
第1条为规范、约束和指导财务报表的合并工作，明确合并财务报表的合并范围和合并方法，加强财务报告的内部控制，防范财务报告的相关风险，根据《企业内部控制应用指引第14号——财务报告》及相关法律、法规，结合公司实际情况，特制定本制度。
第6条母公司应分级合并范围内分公司及内部核算单位的财务报告并审核，再合并全资及控股子公司财务报告。
第7条合并财务报表的合并范围应当以“控制”为基础予以确定。
第8条母公司应当将全部受母公司控制的子公司纳入合并财务报表的合并范围。
第9条母公司应合并自身直接或通过子公司间接拥有半数以上的表决权的被投资单位的财务报表，但是，有证据表明公司不能控制被投资单位的除外。
第12条在确定能否控制被投资单位时，还应考虑母公司和其他公司持有的被投资单位的当期可转换的公司债券、当期可执行的认股权证等潜在表决权因素。
第4章财务报表合并方式
第13条合并报表的步骤。
1．开展基础工作。
（1）确定合并报表的合并范围(控制原则)，根据子公司形成原因对子公司进行分类；
（2）前对子公司个别财务报表进行调整，检查会计报表中可能存在的误差和遗漏；
第5章附则
高级财务会计第二章合并财务报表
购买方支付的合 并对价 550万
净资产增值20万
商誉30万
假定只是固定资产 的评估增值
调整方法
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表1
合并报表工作底稿
+（
项目
个别报表 母公司 子公司
流动资产
300
200
固定资产
800
600
0
长期股权投资 550
商誉－－调整抵销分录借贷调整 2200
确认 30
抵消 550
负债 股东权益
600 1050
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三、合并会计报表的编制程序
基础工作
开设工作底稿
将个别报表数据过入工作底稿 加计合计数
编制调整分录、抵消分录
计算合并数
将合并数抄入各合并报表
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（四）关于调整处理 （一）哪些调整？
为统一会计政策、统一会计期间所作的调整
（二）为何调整？
实现抵销前的数据基础可比性
对非同一控制下企业合并取得的子公司，将其 可辨认净资产按合并日公允价值为报告基础进 行调整
账面价值
合并日合并利润表应当包括参与合并各方 自合并当期期初至合并日所发生的收入、
费用和利润。
非同一控制
合并资产负债表 公允价值
（一）同一控制下企业合并 合并资产负债表的编制要点
合并利润表的编制要点
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1、合并资产负债表的编制要点
被合并方的有关资产、负债，应以其 原账面价值并入合并资产负债表。
视同合并后形成的报告主体在合并日 及以前期间一直存在，在合并资产负债 表中，对被合并方在企业合并前实现的 留存收益中归属于合并方的部分，应自 合并方的资本公积转入留存收益。
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合并报表工作底稿
目，从而会资产负债表的留存收益产生影响；由于合并日38 不编制合并利润表，所以直接调整留存收益。
第二章 合并财务报表(2)
该日取得S公司控制权（假定属于同一控制下的企业合并）。2011年1
月1日S公司股东权益总额为4000万元，其中股本为2500万元，资本公 积为1500万元，其他股东权益项目均为0。 2011年S公司实现净利润
1000万元向股东分派现金股利600万元。S公司按净利润的10%计提盈
余公积。假定不考虑其它事项对合并报表的影响。
母公司投资收益与子公司利润分配抵销的理解
投资收益与利润分配的关系
可供分配利润（利润分配来源） 利润分配（利润分配的去向）
Байду номын сангаас
净利润
归属于母 公司+少 数股东损 益
+ 期初未分配利润 = 提取盈余公积+向股东分配+期末未分配利润
投资收益+少数股东损益+期初未分配利润 =提取盈余公积+向股东分配利润+期末未分配利润
利 润 分 配 的 去 向
[例2-6] 综合举例——合并当年
成本法调整到权益法 资料： •股本为200万元的母公司 2012年初出资80万元对子公 司甲进行股权投资，持股比 例为80%，投资时子公司甲 股东权益为100万元（均为 股本）； •投资当年子公司甲实现净 利润20万元，提取盈余公积 2万元，分配现金股利6万元。 母公司未分配现金股利。 •假设未发生其他业务。 借：长期股权投资 贷：投资收益 11.2 11.2
调整、抵消分录 借 贷
合并数
调22.4
80+22.4 4.8 4.8 100 4
32
30.4
25.6
258.8 0 0 0 1.2 200 0 32 25.6 20 0
20 4.8 16 调11.2
净利润
关于印发修订《企业会计准则第33号——合并财务报表》的通知
关于印发修订《企业会计准则第33号——合并财务报表》的通知国务院有关部委、有关直属机构，各省、自治区、直辖市、计划单列市财政厅（局），新疆生产建设兵团财务局，财政部驻各省、自治区、直辖市、计划单列市财政监察专员办事处，有关中央管理企业：为了适应社会主义市场经济发展需要，进一步完善企业会计准则体系，提高企业合并财务报表质量，根据《企业会计准则——基本准则》，我部对《企业会计准则第33号——合并财务报表》进行了修订，现予印发，自2014年7月1日起在所有执行企业会计准则的企业范围内施行，鼓励在境外上市的企业提前执行。
我部于2006年2月15日发布的《财政部关于印发〈企业会计准则第1号——存货〉等38项具体准则的通知》（财会〔2006〕3号）中的《企业会计准则第33号——合并财务报表》同时废止。
执行中有何问题，请及时反馈我部。
附件：企业会计准则第33号——合并财务报表企业会计准则第33号——合并财务报表第一章总则第一条为了规范合并财务报表的编制和列报，根据《企业会计准则——基本准则》，制定本准则。
第二条合并财务报表，是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表。
母公司，是指控制一个或一个以上主体（含企业、被投资单位中可分割的部分，以及企业所控制的结构化主体等,下同）的主体。
子公司，是指被母公司控制的主体。
第三条合并财务报表至少应当包括下列组成部分：（一）合并资产负债表；（二）合并利润表；（三）合并现金流量表；（四）合并所有者权益（或股东权益，下同）变动表；（五）附注。
企业集团中期期末编制合并财务报表的，至少应当包括合并资产负债表、合并利润表、合并现金流量表和附注。
第四条母公司应当编制合并财务报表。
如果母公司是投资性主体，且不存在为其投资活动提供相关服务的子公司，则不应当编制合并财务报表，该母公司按照本准则第二十一条规定以公允价值计量其对所有子公司的投资，且公允价值变动计入当期损益。
高级财务会计 陈信元 课后答案 第二章购并日的合并财务报表
权益合计
476 000
527 100
1. 编制调整分录，计算当时银河公司的流动资产总额。
应付账款-银桥公司
2 000
应收帐款-中安公司
2 000
可知银桥公司当时流动资产总额为 146 000 - 106 000 + 2 000 = 42 000 元
2. 编制调整分录，计算当时银桥公司的所有者权益合计数（母公司理论）。
个别资产负债表
合并资产负债表
流动资产
106 000
146 000
对银桥公司投资
100 000
—
固定资产（净）
270 000
380 000
商誉
—
1 100
资产合计
476 000
527 100
流动负债
15 000
28 000
少数股东权益
38 100
股本
300 000
300 000
盈余公积
161 000
161 000
存货
384 000
固定资产—房屋
—设备
—土地使用权
资本公积
94 154 198 462 31 384 60 000
存货
384 000
固定资产—设备
120 000
资本公积
264 00
资本公积
204 000
盈余公积（营业外收入，未分配利润） 204 000
2. 编制分录调整 100%的账面价值：
经济实体理论：
600,000 30,000 91,120
7,684,870
股本 资本公积
100 000 261 880
资本公积 管理费用
银行存款
第二章合并报表
第二章合并财务报表（一）单项选择题1. 企业集团合并财务报表的编制者是（）。
A. 母公司B. 子公司C. 企业集团D. 以上答案均正确2. 下列关于合并财务报表与企业合并方式之间的关系的表述不正确的是（）。
A. 企业合并必然要求编制合并报表B. 控股合并的情况下，必须编制合并财务报表C. 创立合并的情况下，不涉及合并财务报表的编制D. 吸收合并的情况下，不涉及合并财务报表的编制3. 根据我国现行会计准则，合并范围的确定应该以“控制”础来确定。
这里的“控制”（）。
A. 仅指投资公司对被投资公司的直接控制B. 不包括投资各方对被投资公司的共同控制C. 仅指投资公司有从被投资公司获取经济利益的权利D. 仅指投资公司能够决定被投资公司的财务和经营政策4. 根据企业会计准则，母公司应当将其全部子公司纳入合并的合并范围。
这里的“全部子公司”（）。
A. 不包括小规模的子公司B. 不包括与母公司经营性质不同的非同质子公司C. 不包括母公司为特殊目的设立的特殊目的实体D. 应该涵盖所有被母公司控制的被投资单位5. 甲企业直接拥有乙企业80% 的表决权、直接拥有丙企业10% 表决权；乙企业直接拥有丙企业55% 的表决权，则以下说法中不正确的是（）。
A. 甲企业拥有乙企业50% 以上的表决权B. 甲、乙双方最终都要提供合并报表C. 甲企业应将乙企业纳入合并范围D. 甲企业应把丙企业纳入合并范围6. 在合并报表工作底稿中，“合并数”一栏提供的数字将构成合并报表所填列的数据。
在计算以下项目的“合并数”时，须用工作底稿中相关项目的“合计数”栏数字加上“抵销分录”栏的借方数字（减去贷方数字）的项目是（）。
A. “营业收入”B. “应付账款”C. “固定资产”D. “年初未分配利润”7. 同一控制下的企业合并，控股合并的母公司在合并日应当编制的合并报表种类不包括（）。
A. 合并利润表B. 合并资产负债表C. 合并现金流量表D. 合并所有者权益变动表8. 甲企业与乙企业合并前没有任何经济联系。
第二-三章合并财务报表
•（1）特点
•成本法 •权益法
• ①“长期股权投资”账户的账面价值始终反映该投资的
•
初始投资成本或追加后的投资成本
• ②投资持有期内分得的现金股利或投资利润确认为收益
• （2） 适用范围
•持有收益
• ①子公司：核算采用成本法，编制合并财务报表按权益法调整
• ②对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响，且在活 跃市场中无报价，公允价值不可能靠计量的长期股权投资。
•
借：长期股权投资——XX公司 （投资成本）
•
贷：银行存款
•
营业外收入
•
• 2、损益调整 •——受资企业因损益原因导致净资产的变化 •——投资人按投资比例调整投资的额度
•A、被投资单位实现净利润，按享有的份额：
•借：长期股权投资——XX公司 （损益调整）
•
贷：投资收益
•B、被投资单位以后宣告发放现金股利或利润：
•借：应收股利
•
贷：长期股权投资——XX公司 （损益调整）
•C、被投资单位以后宣告发放股票股利，不进行账务处 理，但应在备查簿中登记
•D、被投资单位发生净亏损，作实现净利润的相反分录
，但以本科目的账面价值减记至零为限
•
• 例：A公司于2007年1月1日用银行存款购入B公 司股票400万股,每股购入价为10元(含已宣告但 尚未发放现金股利1元),另支付相关税费20万元 ,占B公司实际发行在外股数的30%,A公司采用权 益法核算此项投资。2007年1月1日B公司可辨认 净资产公允价值为13000万元。2007年1月20日 收到现金股利,2007年B公司实现净利润1000万 元,提取盈余公积100万元。2008年1月20日,A公 司将持有的对B公司的投资对外出售,收到款项 4300万元存入银行。假定不考虑所得税和其他 事项。
第2章控制权取得日财务报表编制
一、控制的含义及途径
控制
① 是指投资方拥有对被投资方的权力---主导被投资方
相关活动，是一种实质性权利
②通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报 ③有能力运用其对被投资方的权力影响其回报金额。
（同时具备3个要素，投资方才能控制被投资方)
控
制 1、通过所有权达到控制（>50%的表决权资本） 的
途 径 2、通过所有权达到控制和其他方式达到控制
40%
30%
A公司
30%
2021年3月16日
10
不纳 入合 并范 围的 公司
（1）已宣告被清理整顿的原子公司。 （2）已宣告破产的原子公司。 （3）母公司不能控制的其他被投资企业。
2021年3月16日
11
【多选题】下列项目中，应纳入A公司合并范围的有（ ）
A．A公司持有被投资方半数以上投票权，但这些投票权不是 实质性权利
No.1 No.1
以个别财务报表为基础编制
NoN.o2.2 一体性原则
No.3 No.3
重要性原则
2021年3月16日
13
二、编制合并财务报表的前期准备事项
No.1 统一母子公司采用的会计政策
No.1
No.2 统一母子公司资产负债表日和会计期间
No.2
No.3 统一母子公司的货币计量单位
No.3
No.4 子公司应提供的相关资料
B．A公司持有被投资者48%的投票权，剩余投票权由数千位 股东持有，但没有股东持有超过1%的投票权，没有任何股东与 其他股东达成协议或能够作出共同决策
C．A公司持有被投资者40%的投票权，其他十二位投资者各 持有被投资方5%的投票权，股东协议授予A公司任免负责相关 活动的管理人员及确定其薪酬的权利，若要改变协议，须获得 三分之二的多数股东表决权同意
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1.母公司理论 合并报表编制的目的是为母公司的股东服务，其基本立论是既强调 会计主体与终极所有权的完整性，又重视法人财产权。 基本等式为： 合并资产=合并负债+少数股东权益+合并股东权益
2.所有者理论 合并报表编制的目的是为母公司的股东服务，其基本理论是会计主体与 终极所有者是一个完整不可分割的主体，资产是正财富，负债是负财富。 其依据的会计基本等式为：
企业，当然是以新的会计基础，所以以各方投入资产的公允价值 入账。由于母子公司的公允价值操作上有一定的难度，因此实务 中只用于符合条件的创立合并，而不用于母子公司独立法定实体 合并报表的编制。
一般的权益结合法是无论多数股权还是少数股权都以账面价值入 账，而新实体法则都是以公允价值入账。这两种方法不存在少数股权 如何在合并报表表述的问题。而在购买法下会产生这个问题，因为母 子公司关系的建立，并不是母子公司一定拥有子公司全部的股权。这 时就会出现子公司的少数股权问题。针对少数股权在购买法下如何表 述，产生了以下三种合并理论又称合并政策：母公司理论、所有者理 论、实体理论。
S4
S2 60%
P公司直接和间
接合计拥有S4公 司90%的股份
辅助讲解
如果P公司拥有S1公司的股份是50%，没有达到控制，那么 P公司间接拥有S3公司的股份就是零。
☞投资方拥有被投资单位半数或者半数以下的表决权而能控制被并
方的情形
1．通过与被投资单位其他投资者之间的协议，拥有被投资单位半数 以上表决权。 2．根据公司章程或协议，有权决定被投资单位的财务和经营政策。 3．有权任免被投资单位的董事会或类似机构的多数成员。 4．在被投资单位的董事会或类似机构占多数表决权。
（一）购买法。 将母子公司关系看成购买与被购买的关系，一个公司控制另一个公
司所形成的控制与被控制的关系。认为通过购买，子公司的所有者权益 和管理权被取销或合并，置于母公司的控制之下，因而其股权发生了实 质性变化。无论是吸收合并还是创立合并，在购买法下企业资产交易以 交易的公允价值记账。这时会产生合并商誉。购买法在国际上比较流行， 目前美国、加拿大、英国等都采用购买法。
（二） 权益结合法
又称联合法。这种方法的实质内容是：企业之间的联合，难以分 辨谁是购买者，谁是被购买者，所以不存在交易，同时联合前后的 管理方针，经营政策也不会有大的变动。因而不存在新的会计基础。 所以合并报表只是参与联合公司的账面价值的合并，没有增值，也 不会产生商誉。
（三） 实体法 这种方法把母子公司集团的形成看作新实体的创立。创立新
四、 合并范围
含义： 是指纳入合并报表的企业范围
合 并 范 围
正确界定合并范围的意义：
☞完善合并会计的理论体系 ☞避免实务中的主观随意性 ☞提高合并报表信息相关性
确定基础：
控制
具体界定： 母公司的全部子公司
重点问题如下……
（一）“控制”的含义及其认定
定义：控制是指有权决定一个企业的财务和经营政策，并能据以从该企 业的经营活动中获取利益的权利。
核心知识点：
合并财务报表的编制原理和方法
第一节 合并财务报表概述
一、合并财务报表的涵义 二、合并报表的种类 三、合并理论介绍 四、合并范围的确定
主要知识点
合并财务报表的特点 合并财务报表的种类 如何确定合并范围 如何理解“控制”
一、合并财务报表的涵义
合并财务报表是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体的 财务状况、经营成果和现金流量情况的财务报表。
股权取得日的 合并报表
股权取得日后的 合并报表
按反映的具体内容 不同进行分类
合并资产负债表
合并利润表
合并所有者权益 变动表
合并现金流量表
非同一控制下 企业合并
同一控制下 企业合并
合并类型不同， 合并报表也不同
两种分类标准
三、合并理论介绍
根据企业集团的权益结构和形成方式及其性质的不同看法，使业界有 了不同的合并报表的理论方法。主要有以下三种：购买法、权益结合法 和实体法。
资产-负债=所有者权益
3.实体理论 合并报表编制的目的是为包括少数股东在内的全部股东服务 ，其 基本立论是会计主体与终极所有者是相互分离的个体，它强调法人 财产权，而不是终极所有权。 其依据的会计基本等式为： 资产=负债+所有者权益
注：《企业会计准则第33号——合并财务报表》 放弃了母公司理论，而采用了实体理论 。
第二章 合并财务报表
Consolidated Financial Statements
授课要求
目 的：了解合并会计报表的编制程序；掌握合并资产负
债表、合并利润表、合并所有者权益变动表和合并现金流量 表的编制
重点内容：合并调整、抵销分录的编制
方 法：理论讲解
计划时数： 9学时
主要内容
第一节 合并财务报表概述 第二节 合并财务报表的编制程序 第三节 调整分录的编制 第四节 抵销分录的编制 第五节 合并财务报表综合举例
认定原则：
实质重于形式
具体认定： ☞投资方拥有半数以上表决权因而能够控制被投资方的情形
（1）直接拥的股份
（2）间接拥有半数以上
P 80% S1
70%
70%
S3
P公司间接拥有S3 公司70%的股份
（3）直接和间接合计拥有半数以上
P 90%
30% 60%
• （1）已宣告被清理整顿的原子公司 • （2）已宣告破产的原子公司 • （3）母公司不能控制的其他被投资单位
☞投资方持有半数以上股权但却不能控制被投资方的情形
注意辨析
持有股权与拥有表决权 “潜在”表决权
（二）母公司与子公司
如果：
甲公司
则：
母
公
司
投资并控制
乙公司
子 公 司
无论规模大小、 无论经营性质是否与母公司相同 母公司所控制的特殊目的实体
都要纳入合并范围
（三）不纳入合并范围的情况
• 下列被投资单位不是母公司的子公司，不应当纳入母公司的合并财务 报表的合并范围：
特点
（与单独报表比）
反映的对象不同
企业集团整体财务信息 （非单个企业）
编制主体不同 编制基础不同 编制方法不同
企业集团的控股公司或母公司 （非单个企业）
单独财务报表 （非账簿记录资料）
采用工作底稿，编制调整/抵销分录 （非按账簿余额/发生额填列）
二、合并会计报表的种类
按编制时间及目 的不同进行分类