美国养老金会计及对我国发展的思考

美国养老金会计及对我国发展的思考

面对即将到来的全球性银色浪潮，世界各国一直在探索解决人口老龄化带来的一系列社会问题，至今已产生了各具特色的养老保险制度。本文主要参考美国财务会计准则委员会(FASB)制定的第87号财务会计准则公告(SFAS87)—《雇主对养老金的会计处理》和第88号公告(SFAS88)—《雇主对规定受益制计划的结算、削减以及终止的会计处理》的有关规定，介绍美国养老金计划的两种不同方式及其会计处理，并在此基础上探讨我国养老金会计的发展。

养老金计划是雇主因为雇员工作时提供的服务在雇员退休后支付给他们的福利。养老金会计可以分为雇主的会计和退休基金会计。公司或雇主是倡议养老金计划的组织者，它产生成本并交纳资金构成退休基金。基金或计划是实体，它从雇主那里收到资金，管理养老金资产，并给退休雇员支付养老金。

根据养老金的给付方式不同，养老金计划又分为设定提存(Defined Contribution Plan)计划和设定受益(Defined Benefit Plan)计划两种。由于在设定提存计划和设定受益计划的给付方式下养老金的具体内容和约定条款不同，这两种给付方式下养老金费用及养老金资产与负债的确认有所不同，养老金费用及养老金资产与负债的会计处理也存在差异。

一、设定提存计划的特点与会计处理

设定提存计划指雇主同意依照一个公式在每段时期支付给养老金托管人一定资金的计划。这个公式可以考虑这样一些因素，比如年龄、服务期的长短、雇主的盈利状况和报酬水平。企业并不承诺将来发放的养老金具体金额，只需定期提存一定金额的养老基金交给信托机构保管运营，雇员退休时从信托机构领取的养老金数额是一个变量，其大小视所提存的基金及其投资盈利情况而定，与计划资产相关的风险(如通货膨胀、生活费用水平等)全部由雇员个人承担。

设定提存计划是企业根据各期提存的金额及基金的投资收益来确定养老金支付额的养老金计划，该计划下的会计处理比较简单。雇员从支付给养老金计划的资产的收益中获益，也从损失中承担风险。雇主只在确定的公式的基础上每年做一定的支出。因此，雇主每年的养老金费用只是必须支付给养老金信托公司的资金。只有当支付金额不等于规定的金额时在资产负债表中报告一项资产或负债。

根据权责发生制原则，企业各期应确认的养老金费用通常就是当期应付的提存金。它的会计处理只需在提存时借记“养老金费用”，贷记“现金”(实际提存时)或“应付养老金”(尚未实际提存现金时)；如果企业各期应提存的数额与实际提存数额之间不等，则构成一项负债(应计费用)或是一项资产(预付费用)。

二、设定受益计划的特点与会计处理

设定受益计划确定了雇员在退休时得到的福利。通常使用的公式是，给退休雇员的福利定义一个当雇员退休时工龄和酬报水平的函数。设定受益计划是企业

承诺在职工退休后支付一定数额的养老金，或在职工退休后分期支付一定数额养老金的计划。必须确定现在的支付水平以满足退休时的养老金福利承诺。可以使用许多不同的支付方法，无论使用什么基金方法，都应该在退休时拿出足够的资金满足计划确定的福利。

设定受益计划下的企业负有向退休职工支付养老金的义务，因此应该在职工提供服务的期间确认各期的养老金费用，同时，企业还需按期向基金组织提存一定的数额，以确保届时养老金给付义务的顺利履行。设定受益计划下会计处理一般包括以下内容：确认各期的养老金费用，确认各期应缴纳的养老基金以及由此产生的资产与负债，确定各期已退休职工的实际养老金支付等。

在养老金费用的确认中，除了要确认其主要组成部分——当期服务费用外，还包括各种待摊项目。目前，西方国家确认的设定受益计划下养老金费用及相关因素有：当期服务费用、前期服务费用、利息费用和基金资产的实际报酬、精算损益以及养老金计划的结算、削减和终止等。这样，养老金费用的确认必须就这些项目分别进行。

设定受益计划会计非常复杂。但由于其核算原则及披露内容的合理性，仍然受包括美国在内的西方发达国家的青睐。因为收益是按照将来不确定的变量来确定，必须建立一个合适的基金模型来保证在退休时有足够的资金提供承诺的收益。这个基金水平应考虑许多因素比如周转率、死亡率、雇员工龄的长短、酬报水平以及利息收入等。

养老金资产就是企业按计划规定提拨给基金组织并由其管理运营的资产，养老金负债就是企业承担的养老金给付义务。然而在具体处理养老金资产和负债时，由于存在着对企业与基金组织间关系的不同看法，从而形成两种不同的观点：(1)非资本化观点。(2)资本化观点。

三、资本化与非资本化(Capitalization versus Noncapitalization)

1．非资本化观点：在FASB第87号公告发布以前，关于养老金计划的会计遵循非资本化方法。非资本化，即企业将基金组织视为一个外在的独立经济实体，基金组织的资产和企业的养老金给付义务并不在企业会计报表中反映。职工在提供服务的期间，企业确认当期养老金费用，承担的义务是向基金组织提存与养老金费用相等的资金数额。只有当企业向基金组织提存的资金与当期确认的养老金费用不一致时，才在资产负债表中反映为一项资产或负债。基金组织负责向退休职工发放养老金时，由于并不直接影响企业的资产和负债，因此企业也不作任何正式的会计记录。

2．资本化观点：该观点强调的是养老金计划的经济实质而非法律形式。由于企业最终负有偿付养老金的义务，因此在会计处理中，企业应该将基金资产与养老金给付义务在会计报表中加以反映。职工已提供的服务所产生的企业养老金给付义务在各期期末的现值即为养老金负债，养老金负债随各期养老金费用的确认而增加。而基金组织向退休职工发放的养老金反映为企业基金资产和养老金给付义务的同时减少。企业各期向基金组织的提存额反映为基金资产的增加。

FASB第87号公告中采用倾向于资本化的一种方法。

四、精算师在养老金计划中的作用

因为与养老金计划有关的问题包括复杂的统计的考虑，精算师需尽力来保证计划对所覆盖的雇员群体是合适的。

精算师对死亡率、雇员周转率、利息和盈利率、提前退休的频率、将来的工资水平以及其他对经营养老金计划必需的因素进行预测来减少资金支付，或者返还资金(也称统计假定)。他们计算各种各样影响财务报表的因素，比如养老金负债，每年服务于计划的支出，修订计划的成本等。总之，设定受益计划会计很大程度地依赖精算师提供的信息和计量方法。

五、养老金会计在我国《企业会计准则》中的体现及其特点

目前，我国的养老保险制度包含三个层次，第一层次是社会统筹与个人账户相结合的基本养老保险；第二层次是企业补充养老保险(又称为企业年金)；第三层次是个人储蓄性养老保险。

养老金会计按照会计主体的不同分为企业养老金会计和企业年金基金会计，他们核算的对象和角度是不相同的。在新颁布的《企业会计准则》中，养老金会计有如下两类：

1．企业养老金会计。以企业为主体的企业养老金会计反映在《企业会计准则第9号——职工薪酬》中，规定企业应当为职工缴纳养老保险费(指基本养老保险费和企业年金)，应当按照职工为其提供服务的会计期间和受益对象，计入相关资产的成本或确认为当期费用。

我国法律法规对养老金目前还没有设定受益计划的规定，在实务中，企业建立的基本养老保险和企业年金，大都是各期按照固定金额或工资总额的一定比例支付，属于设定提存计划，因此，本准则对企业的基本养老保险和企业年金按照设定提存计划进行处理，即在职工提供服务相应的会计期间，按照实际应缴纳或提取金额确认应承担的义务，并计入相关资产的成本或确认为当期费用。

2．企业年金基金会计。《企业会计准则第10号——企业年金基金》主要规范了企业年金基金的资产、负债、净资产、收入、费用的确认和计量，以及财务报表列报等内容。该准则主要有以下特点和突破：

(1)发布企业年金基金准则，将有助于规范企业年金基金的会计处理和信息披露，维护企业职工的利益，也与国家相关法律、法规相配套。

(2)企业年金基金作为独立的会计主体进行会计处理和列报，有助于提供关于企业年金财务状况、净资产变动等方面的有用信息，进而反映相关各方受托责任的履行情况，是国际通行做法。因此，该准则规定，企业年金基金应当作为独