论历史成本与公允价值混合应用下的会计计量模式
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Ｆ Ｉ Ｎ Ａ ＮＣ Ｅ Ｅ Ｃ ＯＮ ＯＭＹ 金 融经 济
论历史成本与公允价值混合 应用下的会计计量模式 ‘
李 志益
（ 贵 ｔ ， ｌ 财经 大学会 计 系， 贵州 贵阳 ５ ５ ０ ０ ２ ５ ）
摘要 ： 历 史 成本 法 与 公 允 价 值 法 是 企 业 资 产 计 量 的 两种 模 式 ，近 年 来 对 于 两 种 方 法 孰 优 孰 劣的 争 论 一 直 比较 激烈 本 文 对 此 进 行 理 论研 究 ， 提 出新 的 观 点 。 本 文 首 先 从 分 析 会 计 目标 和 本 质 入 手 ， 对会 计 计 量模 式 的 选择 中人 的 实践 因素
量核算史 。 所 以在会计计量模 式选 择上 ，应当符合会计 的本质 ， 强
有用性 ， 强调对投资者提供有用 的会计信息 。但是 这个 会计 目标受到很多会计 学者所反对 ， 因为什么样 的会计 信息是有 用的？ 其是否有用判断的标 准是 什么？ 是管理层 、 投资者还是 监管当局来 判断信息有效？会计信息的服务主体是多元 的， 不 同的信 息主体对会计信 息有着不 同的需求 ， 例如， 银 行等
贷款方看重企业资金周转能力 ； 投 资者等 股权 方看重企业盈 利能力 ； 而政 府等 监管层 除了看重企业 运营能力 外 ， 还要 看
管， 大部分都要求具有 中级会计 师职称 ， 就是证明 。 现代会计 强调会计 人员职业判断的重要性 ， 很 多会计实务处理要依赖 于管理者意图和会计人员的职业判断来进行 ， 如果会计本质
标， 首先 Ｆ Ａ Ｓ Ｂ在制 定会计准 则时 ， 就 强调会计 报告 的真实 准则与实务界 的发 展都是 以这个 目标 为基础 ； 会计 本质应当
性、 准确性 、 相关性 和公允性 ， 要求会计 披露 的详 细和完 善 ，
出发来 寻找审计资 料和来源 ，而是从会 计业务处 理是否真
强调人 的存在价值 ， 笔者认为会计本质是 人们 对经济活动计
程度上 ， 是在暗示 会计造假是可 以接受 的。这是会计原 则所 计量和公允价值计量并用 的混合计量模式 时代 。但是 ， 先进 不能接受 的。 的公允 价值计量模式并 非完美 ， ２ ０ ０ ８年的美 国金融危 机 ， 公 ２ 、 对信息系统论 的思考 允价值计量模式就被指责为帮凶。 为什么要采 取混 合计量模 目前美 国 Ａ Ａ Ａ及 Ｆ Ａ Ｓ Ｂ将会计 的本 质定 义为一种信 息
负债理 念 ， 但是公允价值是经过 企业 会计 人员的认识加工而 得出来 的 ， 这种计量模式对决策有用 观的支持是间接而非直 接。
受托责任观 ， 也不符合会计 实务界 的实际情况 ， 首先 ， 会
计人员 和企业所 有者 ， 未必是 委托代理 关系 ， 很多 民营企业
定了基调 ；然后从产业资本和金融 资本 的差 异分析入 手 ， 总 结 两者不 同的特 点， 结合 两种计量模 式的不 同 ． 分析 科 学的 会计计量模式选择 ． 最后得 出结论。 关键词 ： 历 史成 本 公 允 价值 会 计计 量模 式 ２ ０ ０ ６年 １ ２月我 国财政部颁布 了新 的会计 准则体 系 ， 并 规 定于 ２ ０ ０ ７年实施 ， ２ ０ １ ２年 又针 对该 准则体 系进行 了部分 修订 。该准则颁布后 ， 我国会计计量模式就进入 了历史成本
、
１ 、 对决策有用观 、 受 托责任观 的思考 决 策有 用观是美 国 Ｆ Ａ Ｓ Ｂ所提 倡的会计 目标 ， 受托责任
观由 日本会计学 者井尻雄 治所 提出 ， 目前这两种会计 目标被 差 不多的。 可是在实务中 ， 会计人员的素质和理论实务技 能 ， 大多数国家会计 学界所接受。决策有用观 ， 强 调会计 信息的 对会计工作结 果有相 当大的影 响 ，现在企业 会计部 门 的主
式， 会计资产如何具体界定及采用何种模式计量？其背后 的
理论 基 础 和 意义 所 在 ， 是 本 文 要 研 究 的课 题 。 对 会 计 目标 的分 析
一
系统 ， 这个概 念虽然强 调了会计 的信息性 和系统性 ， 相 对 比 以往的会计工具论 断 ， 是一个进 步 ， 但 是忽略 了会计 的实践 性 。从理论上可 以这样解 释 ， 如果会计 的本质 是一个信息系 统， 那么人的因素应 当可 以被忽 略 ， 不同 的会计人员 ， 操作该 信息系统 ， 即从事企业 会计工作 ， 所 生成 的会 计信息应 该是
的会计部 门负责人 自身就是企业 股东之 一 ， 自己为 自己核 算， 有什 么受托责任？ 更何况那些个体户甚至小微企业 ， 经 营
者与会计人员有时由一人 担任 。 况且 受托 责任 观强调会计是
一
个责任 ，这种说法将会计人员 与职业 经理 人混为一谈 ， 职
业经理人是要为企业效益 负责 的 ， 必要 的时候甚至会进行盈 余管理 。而会计人员如果 以企 业效 益为 目标 ， 那 么这在 一定
所以， 在这 里笔者认 为 ， 美 国理论界 既有 的会计 目标 和
会计 目标应 当是对企业 收益和 观性 。用决策有用 观作为会计 的目标并不合适。况且从会计 本质 的定义不够完善 和深刻 ， 相关 且公允 的核算 的追 求 ， 美 国的会 计 实 务界 的实践做法来看 ，并没有 将决策有 用观作 为会 计 目 经 营状况 真实准确 、
是信息系统 ， 那 么会 计应 当和计算机程 序一样 ， 面 对事项有 Biblioteka Baidu事先规定好 的处理方式 、 程序 ， 何 必强调会 计人员 的主观 能 动性呢？更别说盈余管理 、 追溯 调整等高度依赖人 的主观意 愿和能力的业务了。 ３ 、 对会计 目标和本质的个 人观点
重企业 提供 就业的能力 ， 所 以信息是否 有用 ， 要看信息 使用 者 的判 断 ， 是 一个 仁者见仁 智者见智 的问题 ， 带有很大 的主
论历史成本与公允价值混合 应用下的会计计量模式 ‘
李 志益
（ 贵 ｔ ， ｌ 财经 大学会 计 系， 贵州 贵阳 ５ ５ ０ ０ ２ ５ ）
摘要 ： 历 史 成本 法 与 公 允 价 值 法 是 企 业 资 产 计 量 的 两种 模 式 ，近 年 来 对 于 两 种 方 法 孰 优 孰 劣的 争 论 一 直 比较 激烈 本 文 对 此 进 行 理 论研 究 ， 提 出新 的 观 点 。 本 文 首 先 从 分 析 会 计 目标 和 本 质 入 手 ， 对会 计 计 量模 式 的 选择 中人 的 实践 因素
量核算史 。 所 以在会计计量模 式选 择上 ，应当符合会计 的本质 ， 强
有用性 ， 强调对投资者提供有用 的会计信息 。但是 这个 会计 目标受到很多会计 学者所反对 ， 因为什么样 的会计 信息是有 用的？ 其是否有用判断的标 准是 什么？ 是管理层 、 投资者还是 监管当局来 判断信息有效？会计信息的服务主体是多元 的， 不 同的信 息主体对会计信 息有着不 同的需求 ， 例如， 银 行等
贷款方看重企业资金周转能力 ； 投 资者等 股权 方看重企业盈 利能力 ； 而政 府等 监管层 除了看重企业 运营能力 外 ， 还要 看
管， 大部分都要求具有 中级会计 师职称 ， 就是证明 。 现代会计 强调会计 人员职业判断的重要性 ， 很 多会计实务处理要依赖 于管理者意图和会计人员的职业判断来进行 ， 如果会计本质
标， 首先 Ｆ Ａ Ｓ Ｂ在制 定会计准 则时 ， 就 强调会计 报告 的真实 准则与实务界 的发 展都是 以这个 目标 为基础 ； 会计 本质应当
性、 准确性 、 相关性 和公允性 ， 要求会计 披露 的详 细和完 善 ，
出发来 寻找审计资 料和来源 ，而是从会 计业务处 理是否真
强调人 的存在价值 ， 笔者认为会计本质是 人们 对经济活动计
程度上 ， 是在暗示 会计造假是可 以接受 的。这是会计原 则所 计量和公允价值计量并用 的混合计量模式 时代 。但是 ， 先进 不能接受 的。 的公允 价值计量模式并 非完美 ， ２ ０ ０ ８年的美 国金融危 机 ， 公 ２ 、 对信息系统论 的思考 允价值计量模式就被指责为帮凶。 为什么要采 取混 合计量模 目前美 国 Ａ Ａ Ａ及 Ｆ Ａ Ｓ Ｂ将会计 的本 质定 义为一种信 息
负债理 念 ， 但是公允价值是经过 企业 会计 人员的认识加工而 得出来 的 ， 这种计量模式对决策有用 观的支持是间接而非直 接。
受托责任观 ， 也不符合会计 实务界 的实际情况 ， 首先 ， 会
计人员 和企业所 有者 ， 未必是 委托代理 关系 ， 很多 民营企业
定了基调 ；然后从产业资本和金融 资本 的差 异分析入 手 ， 总 结 两者不 同的特 点， 结合 两种计量模 式的不 同 ． 分析 科 学的 会计计量模式选择 ． 最后得 出结论。 关键词 ： 历 史成 本 公 允 价值 会 计计 量模 式 ２ ０ ０ ６年 １ ２月我 国财政部颁布 了新 的会计 准则体 系 ， 并 规 定于 ２ ０ ０ ７年实施 ， ２ ０ １ ２年 又针 对该 准则体 系进行 了部分 修订 。该准则颁布后 ， 我国会计计量模式就进入 了历史成本
、
１ 、 对决策有用观 、 受 托责任观 的思考 决 策有 用观是美 国 Ｆ Ａ Ｓ Ｂ所提 倡的会计 目标 ， 受托责任
观由 日本会计学 者井尻雄 治所 提出 ， 目前这两种会计 目标被 差 不多的。 可是在实务中 ， 会计人员的素质和理论实务技 能 ， 大多数国家会计 学界所接受。决策有用观 ， 强 调会计 信息的 对会计工作结 果有相 当大的影 响 ，现在企业 会计部 门 的主
式， 会计资产如何具体界定及采用何种模式计量？其背后 的
理论 基 础 和 意义 所 在 ， 是 本 文 要 研 究 的课 题 。 对 会 计 目标 的分 析
一
系统 ， 这个概 念虽然强 调了会计 的信息性 和系统性 ， 相 对 比 以往的会计工具论 断 ， 是一个进 步 ， 但 是忽略 了会计 的实践 性 。从理论上可 以这样解 释 ， 如果会计 的本质 是一个信息系 统， 那么人的因素应 当可 以被忽 略 ， 不同 的会计人员 ， 操作该 信息系统 ， 即从事企业 会计工作 ， 所 生成 的会 计信息应 该是
的会计部 门负责人 自身就是企业 股东之 一 ， 自己为 自己核 算， 有什 么受托责任？ 更何况那些个体户甚至小微企业 ， 经 营
者与会计人员有时由一人 担任 。 况且 受托 责任 观强调会计是
一
个责任 ，这种说法将会计人员 与职业 经理 人混为一谈 ， 职
业经理人是要为企业效益 负责 的 ， 必要 的时候甚至会进行盈 余管理 。而会计人员如果 以企 业效 益为 目标 ， 那 么这在 一定
所以， 在这 里笔者认 为 ， 美 国理论界 既有 的会计 目标 和
会计 目标应 当是对企业 收益和 观性 。用决策有用 观作为会计 的目标并不合适。况且从会计 本质 的定义不够完善 和深刻 ， 相关 且公允 的核算 的追 求 ， 美 国的会 计 实 务界 的实践做法来看 ，并没有 将决策有 用观作 为会 计 目 经 营状况 真实准确 、
是信息系统 ， 那 么会 计应 当和计算机程 序一样 ， 面 对事项有 Biblioteka Baidu事先规定好 的处理方式 、 程序 ， 何 必强调会 计人员 的主观 能 动性呢？更别说盈余管理 、 追溯 调整等高度依赖人 的主观意 愿和能力的业务了。 ３ 、 对会计 目标和本质的个 人观点
重企业 提供 就业的能力 ， 所 以信息是否 有用 ， 要看信息 使用 者 的判 断 ， 是 一个 仁者见仁 智者见智 的问题 ， 带有很大 的主