销售使用过的固定资产会计处置惩罚及涉税事项

一、政策解读

《财政部、国家税务总局关于全国实施增值税转型改革若干工作的通知》（财税[2008]170号），自2009年1月1日起，增值税一般纳税人购进（包括接受捐赠、实物投资，下同）或者自制（包括改扩建、安装，下同）固定资产发生的进项税额，可根据《中华人民共和国增值税暂行条例》（国务院令第538号）和《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则（财政部国家税务总局令第50号）的有关规定，凭增值税专用发票、海关进口增值税专用缴款书和运输费用结算单据从销项税额中抵扣，其进项税额应当记入“应交税金-应交增值税（进项税额）”科目。（本通知所称已使用过的固定资产，是指纳税人根据财务会计制度已经计提折旧的固定资产）。

《财政部、国家税务总局关于在全国开展交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点税收政策的通知》附件二第二条规定，原增值税一般纳税人自用的应征消费税的摩托车、汽车、游艇，其进项税额准予从销项税额中抵扣。因此，自2013年8月1日起增值税一般纳税人若新购买摩托车、汽车、游艇，取得的增值税专用发票的进项税额，均可抵扣进项税额。

经国务院批准，财政部、国家税务总局公布了《关于简并增值税征收率政策的通知》（财税[2014]57号），决定简并和统一增值税征收率，将6%和4%的增值税征收率统一调整为3%。自2014年7月1日起执行。

根据国家税务总局公告2014年第29号第五条：固定资产折旧的企业所得税处理

（一）企业固定资产会计折旧年限如果短于税法规定的最低折旧年限，其按会计折旧年限计提的折旧高于按税法规定的最低折旧年限计提的折旧部分，应调增当期应纳税所得额；企业固定资产会计折旧年限已期满且会计折旧已提足，但税法规定的最低折旧年限尚未到期且税收折旧尚未足额扣除，其未足额扣除的部分准予在剩余的税收折旧年限继续按规定扣除。

上述内容针对国家税务总局公告2012年第15号第八条规定的内容进一步细化和规范，《国家税务总局关于企业所得税应纳税所得额若干税务处理问题的公告》第八条规定：企业依据财务会计制度规定，并在实际会计处理上已确认的支出，凡未超过税法和有关税收法规规定的税前扣除范围和标准的，可按企

业实际会计处理确认的支出，在企业所得税前扣除，计算其应纳税所得额。之所以做出上述规定，主要目的是为了减少税会差异，尽可能使税收与会计协调一致，方便纳税人纳申报和税务机关税收征管。

（二）企业固定资产会计折旧年限如果长于税法规定的最低折旧年限，其折旧应按会计折旧年限计算扣除，税法另有规定除外。

（三）企业按会计规定提取的固定资产减值准备，不得税前扣除，其折旧仍按税法确定的固定资产计税基础计算扣除。

（四）企业按税法规定实行加速折旧的，其按加速折旧办法计算的折旧额可全额在税前扣除。

[注：这里需要说明的一个现实问题，有的企业会计往往凭脑袋做账，有利润后再提折旧，没有利润不提折旧的做法较多，出现断断续续的折旧，到设备出售时，计税成本往往按净值结转。对于原来的少提折旧部分，税法上没有严格的规定，可以税前列支或不可以税前列支？企业往往钻了税法的控制，少提折旧部分在出售或报损时列入计税成本，特别是不按规定计提折旧往往会造成超年限折旧，延长折旧年限。针对这些问题，在固定资产出售或报损时是否需对此事单独进行专项申报？]

针对以前年度发生应扣未扣支出问题，根据国家税务总局公告2012年第15号:　对企业发现以前年度实际发生的、按照税收规定应在企业所得税前扣除而未扣除或者少扣除的支出，企业做出专项申报及说明后，准予追补至该项目发生年度计算扣除，但追补确认期限不得超过5年。

此外，还应关注《财政部、国家税务总局关于旧货和旧机动车在增值税政策的通知》（财税[2002]第29号）中有关旧货和旧机动车的增值税政策明确，纳税人销售自己使用过的属于应征消费税的机动车、摩托车和游艇，售价超过原值的按4%的征收率减半征收增值税，售价未超过原值的免税增值税。（该文件已废止，不再适用。）

针对一般纳税人销售自己使用过的小汽车，所属期在2009年1月1日-2013年8月1日前购入、2013年8月1日后-到现在为止购入的小汽车，在2个时间段出售小汽车计算应纳增值税是完全不一样的，要加以区别，在检查中，要特别注意原始发票的开票日期。

增值税一般纳税人购买的小汽车从2013年8月1日开始，汽车发票上载

明的增值税进项税额可以抵扣，所以属于小汽车的增值税进项税额不能记入固

定资产原值，同时缴纳的车船税和车辆保险费也不能计入固定资产原值，而应

计入期间费用。这里应该探讨一下：为小汽车专用拍卖的“铁皮”（即车牌号），

拍卖时不能取得增值税发票，不能抵扣，到小汽车处置时，车牌号出售应该如

何交税，会计上应该如何进行账务处理？

二、实例解析

实例一：某公司为一般纳税人，公司决定缩小生产规模，2014年公司拟将闲置的已使用过的机器设备以400万元的价格出售。该批固定资产系在2008

年之前购入，含税价格为526.50万元，已计提折旧50万元。变卖固定资产涉

及的增值税购入设备时间和出售设备时间对缴税至关重要，对企业而言，政策

层面在2009年1月1日前或2014年7月1日前后有明显变化，要特别予以

关注。

第一，2014年7月1日前，按照财税[2008]170号文第四条规定，销售自己使用过的固定资产按照4%征收率减半征收增值税，应纳增值税为7.69万元[400÷（1+4%）×4%÷2]。该销售事项纳税人应开具增值税普通发票给购买人，不得开具增值税专用发票。

第二，2014年7月1日后，按照财税[2008]170号文第四条规定，销售自己使用过的固定资产按照4%征收率减半征收增值税，并按照财税[2014]57号

调整为“按照简易办法依照3%征收率减按2%征收增值税”，应纳增值税为7.77

万元[400÷（1+3%）×2%]，该销售事项纳税人应开具增值税普通发票给购买人，不能开具增值税专用发票。

第三，假设该固定资产购进时间在2009年1月1日以后，并抵扣过进项税，不能简单按照财税[2008]170号文件第四条的规定计算缴纳增值税。要是

属于销售自己使用过的2009年1月1日以后购进或者自制的固定资产，而且

应该按照适用税率征收增值税。也就是说，如果是一般纳税人销售自己使用过

的2009年1月1日以后购进的固定资产，按适用税率征收，未获任何减免。

本案例应该缴纳增值税为，按照适用税率征收增值税为58.12万元

[400÷（1+17%）×17%]。如购买方为一般纳税人，可以开具增值税专用发票；