产品变动成本差异分析的新方法

产品变动成本差异分析的新方法产品变动成本差异包括直接材料差异、直接人工差异和变动制造费用差异。对于产品变动成本差异的分析，目前使用的是标准成本分析法，然而，标准成本分析法只能计算出产品变动成本差异的绝对数，因此它为企业产品成本计划和成本控制提供的信息是不全面、不完整的。本文采用的指数双因素分析法，一方面，可以分析产品变动成本的总差异，不仅能够计算出产品变动成本差异的绝对数，而且能够计算出产品变动成本差异的相对数；另一方面，还可以分析产品变动成本的平均差异。因此，它可以为企业产品成本计划和成本控制提供更加全面、更加完整的信息。

一、产品变动成本差异的标准成本分析法

根据标准成本分析法，产品变动成本差异的计算公式为：

变动成本差异=数量差异+价格差异=（实际数量-标准数量）×标准价格+（实际价格-标准价格）×实际数量

二、产品变动成本差异的指数双因素分析法

1、产品变动成本差异的指数双因素分析法的基本原理和模型

指数因素分析法的基本原理是将总指数分解成各构成因素连乘积的指数体系，它假定其它因素不变，测定某一因素变动对总指数或总指标的影响程度和影响方向，若干因素指数乘积等于总量指标变动的总指数，若干因素影响值之和等于总量指标之差。从实质上看，标准成本分析法把产品变动成本总差异分为数量差异与价格差异这两种类型，其理论根据是数量和价格这两个因素的共同变动导致变动成本偏离标

准而产生产品变动成本差异，这说明标准成本分析法的理论基础是指数双因素分析法。事实上，指数双因素分析法比标准成本分析法更加全面、更加完善，这主要表现在以下四个方面：其一，分析产品变动成本的总差异，不仅能够计算出产品变动成本数量差异与价格差异的绝对数，而且能计算出产品变动成本数量差异与价格差异的相对数，而标准成本分析法只能计算出产品变动成本数量差异与价格差异的绝对数；其二，企业可以利用指数双因素分析法，通过调整价格指标和数量指标来调整成本差异指标，制定出适合企业实际的目标成本控制计划，使产品成本有利差异尽量增加，不利差异尽量减少。而标准成本分析法对企业目标成本控制计划的制定没有多大帮助，它容易使企业仅以标准成本为目标，缺乏超越标准，增加有利差异的动力；其三，分析产品变动成本的平均差异，并可以计算出由于成本结构变化而产生的结构性差异与由于成本水平变化而产生的水平性差异的相对数与绝对数，而标准成本分析法无此功能；其四，指数双因素分析法的计算过程比标准成本分析法方便、易懂。

限于篇幅，本文仅通过分析产品变动成本总差异来对产品变动成本差异的指数双因素分析法和标准成本分析法进行比较。在指数双因素分析法中，产品总变动成本差异分析模型有个体现象成本差异分析模型与总体现象成本差异分析模型两种类型，为了不失一般性，这里建立总体现象成本差异分析模型。为了建立总体现象成本差异分析模型，我们把产品变动成本的实际成本与标准成本之比作为成本差异总指数，并用q1来统一表示本期材料实际用量、人工实际工时和变动制造

费用实际产量所耗实际工时，p1来统一表示本期材料实际价格、人工实际工资率和变动制造费用实际分配率，q0来统一表示材料标准用量、人工标准工时和变动制造费用实际产量应耗标准工时，p0来统一表示材料标准价格、人工标准工资率和变动制造费用标准分配率。这样，总体现象成本差异分析模型为：

相对数：成本差异总指数=数量差异指数×价格差异指数，即

∑q1p1/∑q0p0=（∑q1p0/∑q0p0）×（∑q1p1/∑q1p0） (1)

绝对数：成本总差异=数量差异+价格差异，即

∑q1p1-∑q0p0 =（∑q1p0-∑q0p0）+（∑q1p1-∑q1p0） (2) 2、产品变动成本差异指数双因素分析法的应用

由于实际工作中通常是多种材料、多个等级工资率、多种制造费用生产一种产品或多种产品，因此，总体现象成本差异分析模型在分析多种材料、多个等级工资率、多种制造费用情况下的产品变动成本差异中可以发挥很大的作用。限于篇幅，多种材料、多个等级工资率、多种制造费用情况下的产品变动成本差异分析例题的基本资料请参见罗飞教授所著《成本会计》一书中第194—199页的例8-4、例8-7、表8-6、表8-7（罗飞.成本会计，高等教育出版社，2004）。在罗飞教授所著《成本会计》一书中，由于使用的是标准成本分析法，因此，该例题只计算出了产品变动成本总差异、产品变动成本数量差异和价格差异的相对数。本文利用指数双因素分析法，根据模型(1)、模型(2)，可以为该例题计算出直接材料成本差异、直接人工成本差异和变动制造费用差异的相对数和绝对数如表1所示：

表1 产品变动成本差异分析表

差异项目相对数(%) 绝对数(元)

由于实际用量对标准用量的偏离产生的差异 105.53% 1700

由于实际价格对标准价格的偏离产生的差异 101.31% 425

直接材料成本总差异 106.92% 2125

由于实际工时对标准工时的偏离产生的差异 109.64% 1480

由于实际工资率对标准工资率的偏离产生的差异 101.22% 206

直接人工成本总差异 110.98% 1686

由于实际工时对标准工时的偏离产生的差异 97.83% -600

由于实际分配率对标准分配率的偏离产生的差异 101.48% 400

变动制造费用总差异 99.28% -200

根据表1中的计算结果和指数双因素分析法的基本原理，可进一步得出产品变动成本差异的分析结论为：由于直接材料实际用量比标准用量增加,使直接材料成本产生了5.53%，即1700元的不利差异，而由于直接材料实际价格比标准价格上升，使直接材料成本产生了1.31%，即425元的不利差异，两者对标准偏离的共同影响使产品的直接材料成本产生了6.92%，即2125元的不利差异；由于直接人工实际工时比标准工时增加，使直接人工成本产生了9.64%，即1480元的不利差异，而由于直接人工实际工资率比标准工资率上升，使直接人工成本产生了1.22%，即206元的不利差异，两者对标准偏离的共同影响使产品的直接人工成本产生了10.98%，即1686元的不利差异；由于实际工时比标准工时减少，使变动制造费用产生了2.17%，即600元的有利