非财务指标在企业业绩评价体系中的运用解析

非财务指标在企业业绩评价体系中的运用

——兼评卡普兰和诺顿的平衡记分测评法

分散决策、业绩评价与薪酬政策被视为现公司控制体系的三大支柱，其中业绩评价体系企业内部控制制度中占有重要地位，它是薪酬政策的基础，而业绩评价与薪酬政策又可以抑制分散决策的弊端，降低其成本。可见，业绩评价是现代企业控制系统中的关键。目前，由于企业外部环境的变化，会计为基础的传统业绩评价体系受到了质疑，实务界和学术界都在对此总是进行着不懈的研究。一个重要的发展趋势就是在业绩评价指标体系中增加对财务指标的运用，其中，卡普兰和诺顿的平衡记分测评法就是相关研究的一个典型代表。本文试对企业业绩评价体系发展趋势、改革动因进行分析，并对平衡记分测评法加以评价，以期对我国企业业绩评价体系的建立有所裨益。

一、企业业绩评价的发展趋势

（一）发展趋势：对非财务指标运用的增加

业绩评价体系在公司制定战略计划、评价组织目标的实现和经理人员激励等方面起到了关键作用。然而，许多经理人员感到以会计为基础的传统业绩评价体系已不能圆满完成这些任务。美管理会计协会（the Institute of Management Accounting，MIA）1996年所做的一项调查发现仅有15%的回应者认为传统的业绩评价体系可以很好地支持高层企业目标，而43%的人认为它不够好或不好。因此，许多公司开始采用新的业绩评价体系，60%的回应报告他们正在修改或计划替换他们的业绩评价体系。

近几年来，企业业绩评价的一个显著趋势就是在业绩评价指标体系中引入非财务评价指标。大多数分析业绩评价指标选择经济理论指出业绩评价和激励体系应该包括财务指标和非财务指标。Wm.Schiemann和助手在1996年调查了203位经理，85%的公司正在通过运用非财务指标进行决策和业绩评价，试图克服以会计为基础的传统业绩评价指标体系的局限性。在1996年对250家大型美国公司年度激励计划设计的调查中，托瓦一潘林发现存在三类主要的非财务指标：经营、顾客和员工。目前，经常使用的非财务指标主要包括：顾客满意度；产品和服务的质量；战略目标，如完成一项并购或项目的关键部分，公司重组和管理层交接；公司潜在发展能力，如员工满意度和保持力、员工培训、团队精神，管理有效性公共责任；创新能力，如研投资及其结果、新产品开发能力；技术目标；市场份额。

（二）几种典型的融入非财务指标的企业业绩评价体系

1、德鲁克以改革为核心的观点

德鲁克的观点并没有形成一个完整的理论模型，但他对竞争与改革的理解为非财务指标进入业绩评价系统提供了基础。德鲁克认为每一个企业组织，都需要一个核心能力：改革。因此，他把注意力主要集中在帮助企业记录和评价

其改革方面，认为评价一个企业改革的出发点不能仅从其自身业绩出发。而应仔细评估其所处行业在一定时期内的改革，以及企业在改革中的地位和作用。他强调业绩评价系统必须首先突出管理部门的思想意识，通过设计一系列特定性质的问题，提醒雇员注意真正需要重视的方面，再提供一个内在的组织机构，使雇员能够重视并发现这些方面可能存在的问题。

2、霍尔的“四尺度”论

霍尔认为评价企业的业绩需以四个尺度为标准，即质量、作业时间、资源利用和人力资源的开发。他把质量分为外部质量、内部质量和质量改进程序三种，下面又细化为若干指标。作业时间是把原材料变为完工产品的时间段，具体包括：工具检修时间、设备维修时间、改变产品和工序设计的时间等。资源利用尺度用以计量特定资源的消耗和与此相关的成本，如直接人工、原材料消耗、时间利用和机器利用情况。同时，企业需要有一定的人力资源贮备和能恰当评价和奖励雇员的管理系统。霍尔指出企业组织可以通过对上述四个尺度的改进，减少竞争风险。

3、克罗斯和林奇的等级制度

克罗斯和林奇提出了一个把企业总体战略与财务和非财务信息结合起来的业绩评价系统。为了强调总体战略与业绩指标的重要联系，他们列出了一个业绩金字塔。在业绩金字塔中，公司总体战略位于最高层，由此产生企业的具体战略目标，并向企业组织逐级传递，直到最基层的作业中心。有了合理的战略目标，作业中心就可以开始建立合理的经营效率指标，以满足战略目标的要求。然后，这些指标再反馈给企业高层管理人员，作为制订企业未来战略目标的基础。

4、卡普兰和诺顿的平衡记分测评法

与其他创新的业绩评价体系相比，平衡记分测评法的影响较大，应用较广。平衡记分法用顾客、内部业务、学习和创新三个方面的非财务指标补充传统的评价指标（Kaplan和Norton，1992）。支持者认为这种方法提供了一种把企业战略转化为有效地联系战略内涵和激励业绩的工具。平衡记分测评法的基本思路是：将涉及企业表面现象和深层实质、短期成果和长远发展、内部状况和外部环境的各种因素划分为几个主要的方面，并针对各个方面的目标，设计出相应的评价指标，以便系统、全面地反映企业的整体运营情况，为企业的战略管理服务。“平衡”之意为要平衡兼顾战略与战术、长期和短期目标、财务和非财务衡量方法、滞后和先行指标，以及外部和内部的业绩等诸多方面。

平衡记分测评法可以让企业高层经理从财务、顾客、内部业务和学习与创新能力四个方面来观察企业。财务角度：在股东眼中，我们表现如何？典型的指标有：营业收入增长率、权益报酬率、现金流量和经济增加值等。顾客角度：顾客如何看待我们？典型的指标有：顾客满意程度、顾客保持程度、新顾客的获得、市场份额、重要顾客的购买份额等。内部业务角度：我们必须擅长哪些业务？典型的指标有：新产品数量、周转期、质量、雇员技能和生产率

等。学习和创新角度：我们能否继续发展并创造价值？典型的指标有：开发新产品所需时间、产品成熟过程所需时间、销售比重较大的产品的百分比、新产品上市时间等。平衡记分测评法又引入了四个新的管理程序，把企业长期战略目标与短期行动联系起来发挥作用。第一个程序是将公司战略量化为一套被广泛认可的测评指标。第二个程序是将组织的战略与各部门及个人的目标联系起来。第三个程序是实现公司业务计划与财务计划的一体化。第四个程序是反馈与学习，随时反映学习心得，使公司能及时修改战略。平衡记分测评法是个动态的系统，可以根据企业的具体环境来调整。

二、企业业绩评价体系改革的动因

归纳起来，对企业业绩评价体系进行改革主要有以下三方面的原因：

1、企业外部环境的变化带来巨大的竞争压力

近20年来，企业的经营环境发生了很大的变化，竞争的基础已从80年代的成本和质量演变为今天的成本、质量、灵活性和创新工业时代，竞争集中于如何将新科技尽快应用到实物资产上来创造效益，以及如何有效地管理财务资产和负债，因此财务指标是以评价企业利用资源为股东创造价值的效率性和效果性。而在信息时代，竞争的焦点转移到了对无形资产的开发和利用上，这就迫使管理者发现新的指标去衡量在新的竞争环境下导致成功的非财务的价值驱动因素。公司在面对竞争压力时强调非财务指标，这与Chenhall和Morris的研究结果相一致，他们的研究表明可察觉的环境的不确定性和对包括非财务指标在内的信息系统的需要是正相关的（Chenhall和Morris，1986）。

2、财务评价指标本身存在局限性

财务评价指标本身所存在的局限性也是业绩评价体系创新的一个原因。这些局限性主要包括：财务指标过于注重历史而且是向后看（backward-looking）的，缺少对未来业绩的预测能力，有可能对短期业绩和不正确的行为进行奖励，无法及时抓住企业的关键变化，不能发现价值创造的动因，对无形资产例如人力资本的考虑不足等。许多公司试图通过引入非财务评价指标创造更宽泛的指标体系，希望不但抓住公司价值，而且还要抓住价值创造的因素。

3、传统业绩评价体系无法满足管理创新对信息的需要

在竞争激烈的环境中，许多公司都在进行管理创新。这些管理创新需要有关企业的方方面面的信息，不但包括财务、经营成果方面的信息，还包括非财务、与经营过程相关的信息。传统业绩评价体系已经无法满足这一信息需要。例如，许多公司正在采用全面质量管理（TQM）计划，而许多管理会计研究者称有效的TQM需要及时、详细的过程信息以辨明缺陷的所在，这些信息无法从概括性的会计数据中得到。

三、对卡普兰和诺顿的平衡记分测评法的评价