会计师事务所法律组织形式的企业理论观点

会计师事务所法律组织形式的企业理论观点

「摘要」本文回顾了国内外关于会计师事务所应采取合伙制而不应采取有限公司制的相关理论观点;综合地运用理论,从所有权结构、内部委托代理关系、生产要素特点和内部决策程序四个角度层层剖析和总结了事务所应采取合伙制的理论依据;最后给出了简短的政策建议。本文的主要贡献在于是从理论出发的专门研究,而国内理论界大都仅仅从事务所的外部关系出发探讨其外因;国外理论界只是在讨论的所有权与法人治理结构、内部控制与监督、所有权与经营权相分离等问题时将事务所作为一个例子附带加以讨论。

「关键词」会计师事务所合伙制理论

目前国内学者对注册会计师事务所(以下简称事务所)之所以应该采取合伙制(1)的理论探索仅局限于事务所与外部的关系,而缺乏从事务所作为一个的本质特征出发而做的论述;也就是说,国内学者的主要意见是,为了保证事务所的审计质量必须让它承担较大的法律责任,从而要求它应采取合伙制而不是有限公司制。毫无疑问这是原因之一,国外审计理论界也不乏这样的看法。然而我们是否可以从其它角度来解释这个问题呢?例如,是否可以从它的所有权结构等内部原因出发来探索这个问题呢?回答是肯定的。理论提供了很好的理论工具,为我们研究这个问题开辟了一条崭新的道路。国外学者关于事务所的法律组织形式的论述,散见于理论学者在探讨所有权结构、法人治理结构、代理问题、监督与激励和决策程序等问题的文章上,但是笔者尚未发现有从理论出发对这个问题进行的专门研究。

本文回顾了国内外关于事务所应采取合伙制而不应采取有限公司制的相关理论观点;综合地运用理论,从事务所的所有权结构、内部委托代理关系、生产要素特征和内部决策程序4个内因的角度出发,层层深入地剖析和总结了其应采取合伙制的理论依据;最后本文给出了简短的政策建议。

一、国内理论界主要观点回顾与评述

为什么事务所应采用合伙制,而不应采用有限公司制呢?目前国内具有代表性的观点是合伙制可以提高事务所的风险意识,促进审计人员在执业的时候小心谨慎,保持执业操守,遵守职业纪律和职业道德,从而保证审计质量。

财政部注册会计师考试委员会办公室(20XX)认为“合伙人以各自的财产对事务所的债务承担无限连带责任”就会导致“风险的牵制”,而另一方面有限

公司制“降低了风险责任对执业行为的高度制约,弱化了注册会计师的个人责任”。纪益成(20XX)认为“个人独资的无限责任和个人其他财产连带责任也能在较大程度上限制个人独资的执业人员违反职业道德,不仅能使注册会计师在执业质量上能得到保证,而且可以减少工商财务会计核算上的虚假行为”。实际上,这个论断完全适用于合伙制的事务所。米杨(20XX)的观点认为合伙制这种古老的组织形式,其基本特征是合伙人对于合伙债务要承担无限连带责任。合伙人之间有利同享,有债共担,搞得好则大家都有利,搞不好则大家都受损。它从制度上要求合伙必须对投资者和社会公众高度负责,否则,会被追究无限责任。

以上的理论观点带有典型性与普遍性,其实质是认为事务所对社会承担着某种形式的公共责任,而这种公共责任的不履行或者不当履行将给社会带来巨大危害。而消除或者降低这种社会危害的方法之一就是加强事务所与注册会计师的法律责任,通过使他们承担法律责任的方式促使事务所在执行审计业务的时候保持职业谨慎,从而保证审计质量。而驱动事务所承担法律责任的方式就需要使它采取合伙制这一组织形式。这种理论观点看到了事务所的外部因素,从它与会计信息使用者之关系的角度、与社会第三方之关系的角度出发探讨了事务所的法律组织形式。但是这种观点并没有从事务所的内部关系、从事务所本身出发来探讨采取合伙制的合理性与必要性。

二、理论观点在事务所法律组织形式上的运用

在理论中,被看作是各种完备与不完备合约的有机结合。不同的契约安排与决策程序决定了的最佳组织形式;会计师事务所也不例外。那么,是什么决定了的契约安排和决策程序从而决定着的最佳组织形式呢?首先是资本供应者、经营者与生产者之间的委托代理关系。为什么会产生上述委托代理关系呢?是因为资本供应者、经营者与生产者是不同的要素的所有者,资本供应者提供债权资本与权益资本,经营者提供家才能与管理者技能,生产者则根据经营决策将投入转换为产出,只有这些不同要素的组合才能成立一个。在这样的委托代理关系中,产生了包括决策发起和执行在内的决策管理职能与包括决策审批和监督评价在内的决策控制职能(法玛和詹森,1983)。一般认为,资本供应者负责决策控制,经营者负责决策管理;同时,资本供应者成为了监督者,经营者成为了被监督者。又由于有限理性与信息的不对称,存在着因为道德风险与逆向选择所带来的代理成本,导致了监督的困难。那么,在监督困难的情况下,什么是最优的剩余收益安排呢?使经营者成为全部剩余收益的所有者,就可以消除或者至少减少代理成本。因此,为了对“事务所应采取合伙制而不应采取有限公司制”这一命题进行系统的、全面的和深入的分析,我们将从以下几个方面进行讨论:

1.所有权结构与其法律组织形式的关系:剩余求偿权与控制权的对应

从所有权结构的角度看,为了使价值最大化,应将的剩余索取权与控制权进行最大程度的对应。在其它条件相同情况下,独资与合伙是达到最佳对应的组织形式,对事务所而言亦是如此。

理论告诉我们,由于契约的不完备性,必须是一个弹性机制。在这个弹性机制里,必须保证有人愿意承担剩余风险,而且剩余风险承担者先天地成为剩余收益求偿者;倘若剩余风险承担者不能获得剩余收益,他们也就缺乏承担剩余风险的意愿。为了使剩余风险的承担与剩余收益的获得之间得以顺利运行,对的相机控制权就成为不可或缺的、最为关键的安排。而的所有权,不同于普通的财产所有权,是一种剩余控制权或者说是一种随机状态控制权,在绝大部分的时间里,属于的股东或者合伙人,但是在特殊的情况下的所有权可能属于的经理、员工或者其债权人。为了使所有权安排达到最优,我们必须遵循一条原则,此即“剩余索取权与控制权的最好对应(张维迎,1996)”,张维迎(1996)进一步论述道“如果剩余索取权和控制权在所有成员之间平均分配可以达到二者最好的对应,这样的‘合伙制’无疑是最优的”。我们将这种理想状态下的合伙制称之为“全员合伙制”(与之相对应的在现实生活中普遍存在的合伙制,我们把它命名为“部分合伙制”)。

无庸置疑,在其它条件相同的情况下,的股东或者合伙人越少,剩余索取权与控制权就越容易达到最好对应,的股东或合伙人参与直接管理的程度越高,剩余索取权与控制权就越容易达到最好对应。因此,在一个独资里,如果业主兼任经理(而绝大部分情况下就是如此)剩余索取权与控制权达到最好对应,价值也将达到最大化,因为这个时候不存在代理成本;合伙制次之;责任有限公司再次之;股份公开公司再次之。

分析表明了,为了达到剩余索取权与控制权的最好对应,实际上所有类型的都应采用独资或者合伙制,而不应采用有限公司制或其它形式,但是由于“的分工性质和生产要素的特点决定了在绝大部分的产业中,这样的合伙制不可能是最优的。(张维迎,1996)”然而,无论是从分工性质还是从生产要素的特点来看,合伙制是十分适合于事务所的。

2.内部代理问题与其法律组织形式的关系:监督与激励的平衡

内部分工对法律组织形式产生影响。在这里,我们把代理问题限于内部的监督与激励问题。的监督与激励对应着的内部分工,也就是说,在内部,一部分人成为监督者;另外一部分人成为被监督者,或者进行自我监督。但是不管对监督者来讲,还是对被监督者来讲,都存在着一个激励的问题。

为什么需要监督?理论认为在一项联合生产中,由于参与者各方的利益取向的不同以及信息的不对称,从而需要债权人对、股东对经理、上一级代理人对