21企业会计准则第21号

企业会计准则第21号——租赁

概述

本次租赁准则是对2001年1月1日实施的原《租赁》准则的修订，此次修订的内容并不多，修订之后新旧会计准则主要差异为：

1.新准则明确了租赁开始日的定义，认为租赁开始日是"租赁协议日与租赁各方就主要租赁条款作出承诺日中的较早者"，改变了老准则指南中规定的"租赁合同规定的起租日"；同时新准则还提出了"租赁期开始日"，是指"承租人有权行使其使用租赁资产权利的开始日"。

2.新准则将所有的账面价值基础变更为公允价值基础。

3.对于融资租赁的确认条件做了变动，对第三条变更为"即使资产的所有权不转移，但租赁期占租赁资产使用寿命的大部分"，对第四条中的以租赁资产账面价值为基础，变更为以公允价值为基础；

4.新准则规定，对于承租人在租赁谈判和签订租赁合同过程中发生的，可归属于租赁项目的手续费、律师费、差旅费、印花税等初始直接费用，应当计入租入资产价值，即予以资本化。在旧准则中，将该部分费用直接计入当期损益。

5.新准则规定承租人与出租人只能采用实际利率法计算确认当期的融资费用和当期的融资收入，删除了旧准则中的直线法和年数总和法。

6.新准则规定，出租人的"应收融资租赁款"在原有租赁开始日最低租赁收款额的基础上，应当再加上"初始直接费用"，改变了旧准则将初始直接费用计入当期损益的规定。

系统讲解

第一部分总则

1.定义

准则第2条规定：租赁，是指在约定的期间内，出租人将资产使用权让与承租人以获取租金的协议。

2.使用范围

下列各项适用其他相关会计准则：

（1）出租人以经营租赁方式租出的土地使用权和建筑物，适用《企业会计准则第3号--投资性房地产》。

（2）电影、录像、剧本、文稿、专利和版权等项目的许可使用协议，适用《企业会计准则第6号--无形资产》。

（3）出租人因融资租赁形成的长期债权的减值，适用《企业会计准则第22号--金融工具确认和计量》。

第二部分租赁的分类

一、分类时点

本准则第4条规定，承租人和出租人应当在租赁开始日将租赁分为融资租赁和经营租赁。

租赁开始日，是指租赁协议日与租赁各方就主要租赁条款作出承诺日中的较早者。租赁开始日是用以确定租赁资产的入账价值以及划分租赁类型的基准日。

二、分类原则

本准则对租赁的分类，是根据租赁的目的，以与租赁资产所有权相关的风险和报酬归属于出租人或承租人的程度为依据，将其分为融资租赁和经营租赁。如果实质上转移了与租赁资产所有权有关的全部风险和报酬，则该项租赁为融资租赁。反之，则为经营租赁。

三、租赁期的确定

准则第7条规定，租赁期，是指租赁合同规定的不可撤销的租赁期间。

租赁期又称租赁期限或还租期限，其长短一般在租赁合同中有明确规定。如果租赁合同规定承租人有优惠续租选择权，即承租人续租的租金预计远低于行使优惠续租选择权日正常的租金，因而在租赁开始日就可以合理地确定承租人将会行使这种选择权，在这种情况下，租赁期应包括优惠续租选择权所涉及的期间（即续租期）。按照旧准则指南中说明，这里的"远低于"，通常是指低于70％（含70％）。

判断所订立的购价是否远低于行使这种选择权日租赁资产的公允价值，应从购价本身所体现的含义来理解。优惠购买选择权所指的购价，只是象征性的，其实是一种名义购买价。按照旧准则指南中的说明，在实务中，一般可按照低于5％（含5％）来掌握。

【例1】假设2007年9月1日，北方机械制造股份有限公司（以下简称"北方公司"）与中华租赁公司（以下简称"中华公司"）签订了一份租赁合同。合同规定：

（1）起租日：2008年1月1日；

（2）租赁期：2008年1月1日～2010年12月31日，共3年；

（3）租金支付：于每年年末支付100000元；

（4）租赁期届满后承租人可以每年20000元的租金续租2年，即续租期为2011年1月1日～2012年12月31日，估计租赁期届满时该项租赁资产每年的正常租金为80000元。

根据上述资料，分析如下：

（1）合同规定的租赁期为3年；

（2）续租租金20000/正常租金80000＝25％＜70%，几乎可以肯定承租人将来一定会续租。

因此，本例中的租赁期应为＝5年（3年＋2年），即2008年1月1日～2012年12月31日。

【例2】续例1，另假设承租人可在2011年6月30日按300元购买该项租赁资产，估计购买选择权行使之日该项租赁资产的公允价值为60000元。

根据上述资料，分析如下：

购买价格300/购买时的公允价值60000＝0.5％＜5％，几乎可以肯定承租人将来一定会购买该项租赁资产。

因此，本例中租赁期为3.5年，即2008年1月1日～2011年6月30日。

本条中的"不可撤销租赁"是相对"可撤销租赁"而言的，主要是从承租人角度作出的定义。承租人一般情况下是不能撤销租赁合同的，除非在以下一种或数种情况下才可撤销：

①经出租人同意。②承租人与原出租人就同一资产或同类资产签订了新的租

赁合同。③承租人额外支付了一笔足够大的款项。④发生了某些很少会出现的意外事项。

只有出现了上述四种情况中的一种或多种，租赁合同才可撤销。

四、具体标准

本准则第6条详细规定了判定为融资租赁的5条具体标准，只要符合5条标准中的一条，即应认定为融资租赁。

第一，在租赁期届满时，租赁资产的所有权转移给承租人。第二，承租人有购买租赁资产的选择权，所订立的购价预计远低于行使选择权时租赁资产的公允价值，因而在租赁开始日就可合理地确定承租人将会行使这种选择权。

第三，即使资产的所有权不转移，但租赁期占租赁资产使用寿命的大部分。第四，就承租人而言，租赁开始日最低租赁付款额的现值几乎相当于租赁开始日租赁资产公允价值；就出租人而言，租赁开始日最低租赁收款额的现值几乎相当于租赁开始日租赁资产公允价值。

最低租赁付款额是指，在租赁期内，承租人应支付或可能被要求支付的各种款项（不包括或有租金和履约成本），加上由承租人或与其有关的第三方担保的资产余值。

如果租赁合同没有规定优惠购买选择权，则承租人在租赁期内应支付或可能被要求支付的各种款项包括：

（1）租赁期内承租人每期支付的租金；

（2）租赁期届满时，由承租人或与其有关的第三方担保的资产余值；

（3）租赁期届满时，承租人未能续租或展期而造成的任何应由承租人支付的款项。

如果租赁合同规定有优惠购买选择权，则承租人在租赁期内应支付或可能被要求支付的各种款项包括：

（1）自租赁开始日起至优惠购买选择权行使之日止即整个租赁期内每期的租金；

（2）行使优惠购买选择权而支付的任何款项。

最低租赁收款额是指最低租赁付款额加上与承租人和出租人均无关的第三方对出租人担保的资产余值。

第五，租赁资产性质特殊，如果不作较大改造，只有承租人才能使用。

第三部分融资租赁中承租人的会计处理

本准则第11～17条就融资租赁对承租人的会计处理作出了规定。承租人融资租赁的会计处理主要涉及以下几个问题：

1.租赁开始日的会计处理；

2.未确认融资费用的分摊；

3.租赁资产折旧的计提；

4.履约成本的会计处理；

5.或有租金的会计处理；

6.租赁期届满时的会计处理；

一、租赁开始日的会计处理