关于企业合并中商誉的会计处理问题探究

1 引言

随着市场经济的不断发展，我国企业合并活动越来越频繁，无论是合并企业的类型、规模还是合并采用的方式以及会计处理方法都有了很大的发展。在合并过程中产生了商誉。商誉根据其产生方式的不同，分为自创商誉和外购商誉。从国际上大部分国家的惯例来看，对于企业自创的商誉，一般不予以确认；在企业的并购行为中，对于购买法下的外购商誉，一般予以确认；对于权益结合法下的外购商誉，一般不予以确认[1]。本文讨论的商誉都是指企业合并过程中产生的外购商誉，外购商誉也可以称作合并商誉。随着我国企业并购案的不断增加，对合并商誉的规范处理显得更为重要。

2企业合并中商誉会计处理的理论基础

2.1 企业合并中商誉的概述

企业合并过程中产生的合并企业所支付的超过被合并企业可辨认净资产价值的部分称为合并商誉。合并商誉是指企业在合并过程中，预期被购并企业因其存在的优越条件使其在未来时期获利能力超过可辨认资产正常获利能力的资本化价值，是一种不能被单独识别与确认的资产。其实质是企业获取超额利润的能力，这种能力的形成依靠于多种因素，如拥有较高的知名度、先进的技术、先进的治理水平、稳定的客户资源、优越的地理位置等[2]。

2.2 企业合并中商誉的构成

商誉是能使企业获取超额收益的各种未入帐无形资源的总计价账户，因此，各种能使企业获取超额收益的未入帐的优越条件和因素，都可归入商誉这个账户中。多年来，会计学者和会计实务人员对商誉的构成因素作了各种研究。有学者将构成商誉的因素归纳为以下15项：（1）杰出的管理队伍；（2）优秀的销售组织；（3）竞争对手管理上的弱点；（4）有效的广告；（5）秘密的工艺技术或配方；（6）良好的劳资关系；（7）优秀的资信级别；（8）领先的员工培训计划；（9）在社会中较商的地位；（10）才能或资源的发现；（11）优惠的纳税条件；（12）有利的政府政策；（13）与其他公司的良好协作；（14）占有战略性的地理位置；

（15）竞争对手的不利发展[3]。事实上，由于经济生活的复杂性，构成商誉的因素多种多样，很难一一穷举，上述研究也只列出构成商誉的主要因素。但是，商誉最本质的构成因素是杰出的管理队伍和优秀的销售组织等人力资源，舍其，便没有商誉存在的基础。企业良好的劳资关系，优秀的资信级别，在社会中较同的地位以及其他公司的良好协作关系等等，无不是依靠企业杰出管理人员特长的充分发挥，科学的生产和管理手段的运用，以及优秀的销售组织的诚实守信，真诚待客等实现的。只有将企业的人力资源作为商誉最本质的构成因素，人们才能理解为什么企业的竞争实际上是人才的竞争。说到底，丰裕的人力资源是商誉存在的前提。

2.3 企业合并中商誉的特性

商誉是企业各种未入帐的不可单独确认的无形资源的混合，即是一种综合优势，这决定了商誉的主要特性：商誉是与企业联为一体不可分的。它不能独立存在，具有附着性特征，与企业的有形资产和环境紧密相连。它既不能单独转让、出售，也不能以独立的一项资产作为投资，所以，它只能依附于企业整体。

商誉的其他特性包括：（1）商誉的价值和任何发生的与其有关的成本没有可靠的或可预期的关系；（2）难以对构成商誉的无形因素计价；（3）商誉的价值在相对短的时期会随内部或外部环境产生较大的波动；（4）商誉价值评估是非常主观的。

2.4 企业合并中商誉的确认

一般会计理论将商誉分为两部分：自创商誉和合并商誉。自创商誉是指企业在长期的生产经营过程中，由企业自身创立和积累起来的能够为企业带来超额收益的无形资源。合并商誉是企业合并过程中产生的，合并企业所支付的超过被合并企业可辨认净资产价值的部分[4]。本文所讨论的商誉为合并商誉。

2.2.1 企业合并中商誉的初始确认

《企业会计准则第20号——企业合并》规定：非同一控制下企业合并，购买方对合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值差额部分，应当确认为商誉。《企业会计准则第33号——合并财务报表》中规定：在购买日，母公司对子公司的长期股权投资与母公司在子公司所有者权益中所享有的份额的差额，应当在商誉项目列示[3]。对于同一控制下的企业合并，“合并方取得的

净资产账面价值与支付的合并对价账面价值差额,应当调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益”，该合并方式以账面价值作为计量基础不会产生商誉。因此只有非同一控制下的企业合并才会确认“正商誉”。合并方在企业合并中取得的资产和负债，应当按照合并日在被合并方的账面价值计量。合并方取得的净资产账面价值与支付的合并对价账面价值（或发行股份面值总额）的差额，应当调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益。即不确认商誉。购买方对合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，应当确认为商誉。

2.2.2 企业合并中商誉的后续处理

在国际上对企业合并中商誉的后续处理历来存在争议，主要有三种不同的处理方法：

a)直接冲销法。财务报表不单独反映商誉，而是将其在合并当期与购买企业或合并报表中的资本公积或其他准备金冲销，或者直接冲销损益。理由是:商誉是一项特定资本加以所引起的价值差额。另外，只有将外购商誉当期冲销，才能与财务报表中不确认自创商誉的惯例相一致。

b)分期摊销法。这种方法将商誉单独确认为一项无形资产，并在其预期的受益期或法律规定的最高年限内系统的摊销并冲减各期的收入。理由是随着时间的推移，商誉会减少。这反映了商誉的服务潜力正在减少，在有些情况下，商誉的价值看来并不随着时间的推移而减少。这是因为原先购买的产生经济利益的潜力因随后对商誉的充实使这种潜力逐步得到了更新。换言之，外购的商誉正被内部产生的商誉所替代。《国际会计准则第38号——无形资产》不允许将内部产生的商誉确认为一项资产。因此，“将商誉按最佳估计的有用年限系统地进行摊销是恰当的。”

c)永久保留法。将商誉单独确认为一项无形资产，不进行摊销，永久保留在财务报表上，理由是：商誉是同企业共始终的，它不会在企业赚取超额收益的过程中被消耗掉，相反，如果被收购企业的优势具有垄断性或不可替代性，则外购商誉所代表的价值不仅不会下降，而且有可能不断地增加。另外，分摊所采用的年限和形式必然是人为决定的，因此，分期摊销法缺乏合理的基础。

3企业合并中商誉会计处理存在的问题