领导干部自然资源资产离任审计初探

中国审计报/2014年/6月/4日/第005版

学习专刊

领导干部自然资源资产离任审计初探

肖振东审计署旅游侨务审计局

党的十八届三中全会通过的《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》(以下简称《决定》)提出，要健全自然资源资产产权制度和用途管制制度，并探索编制自然资源资产负债表，对领导干部实行自然资源资产离任审计。自然资源资产离任审计已经成为生态文明制度建设的重要内容。全面认识并深入开展自然资源资产离任审计，对促进转变经济发展方式，推动资源节约型和环境友好型社会的建设，推进国家治理的现代化具有重要意义。

自然资源是人类社会赖以生存和发展的重要物质基础。随着工业化的发展和全球化进程的推进，世界各国对自然资源的需求不断增加，资源竞争日趋激烈，一些重要自然资源的匮乏趋势倒逼经济发展的转型升级。自然资源中能够资产化的部分即形成自然资源资产。《决定》全文多处提及“自然资源资产”这一概念，并对自然资源资产的产权制度、管理体制、经济核算和审计监督等方面的制度建设提出要求，从法律、经济、行政和技术层面加大了对自然资源的管控力度，体现了国家对自然资源资产重要性的高度重视。与自然资源相比，自然资源资产能够在明晰产权的基础上，处理好政府和市场的关系，建立权责匹配的管理体制，加强对自然资源的保护，提高自然资源资产的经营收益。国家审计作为国家利益的捍卫者、经济发展的“安全员”和深化改革的“催化剂”，贯彻落实《决定》要求，探索开展领导干部自然资源资产离任审计，既是服务生态文明制度建设的重要方式，也是推动国家治理现代化的积极探索。

开展领导干部自然资源资产离任审计的意义

自然资源涵盖的范围广泛，既包括矿藏、水流、森林、山岭、土地等生产生活资源，也包括动物和植物等生态环境资源。加强对自然资源的保护、开发、管理和利用，不仅是实现可持续发展的客观需求，对国家安全和国家战略也具有重大影响。例如，被誉为黑金的石油，在历史上曾发生过三次危机，均导致工业化国家的经济全面陷入衰退。长期以来，受计划经济体制的影响，我国在自然资源资产的配置方面，主要由政府行政主导，价格机制发挥的作用有限，自然资源的经济价值长期被忽视。1992年联合国召开环境与发展大会之后，可持续发展理念受到广泛关注。1996年3月，第八届全国人民代表大会第四次会议批准的《中华人民共和国国民经济和社会发展‘九五’计划和2010年远景目标纲要》，在“实施可持续发展战略”中提出，要“依法保护并合理开发土地、水、森林、草原、矿产和海洋资源，完善自然资源有偿使用制度和价格体系，逐步建立资源更新的经济补偿机制”，将自然资源资产与国家的可持续发展战略联系起来。《决定》将自然资源资产作为生态文明建设的组成部分，提出了更为具体的改革要求。

根据《党政主要领导干部和国有企业；领导人员经济责任审计规定》，经济责任审计包括任中审计和离任审计，自然资源资产离任审计属于离任审计的方式之一，其审计内容更为具体。2013年，中组部改进了领导干部政绩考核工作，不仅仅把地区生产总值及增长率作为考核评价政绩的主要指标，而且强化了约束性指标的考核，加大资源消耗、环境保护、消化产能过剩、安全生产等指标的权重。在这种情况下，领导干部自然资源资产离任审计是加强生态文明制度建设的重要内容，是对经济责任审计制度的健全和完善，也是落实新的领导干部政绩考核机制的具体举措。实际工作中应主要围绕自然资源资产开发、管理、使用、运营、维护等环节，关注自然资源资产方面的公共权力运行、公共资金收支、法定职责履行、体制制度建设等内容，重点审查产权制度、主体功能区制度、污染物排放总量控制制度、资源有偿使用制度和生态补偿制度等相关制度的建设和执行情况。从组织实施上看，可以根据干部管理监督的需要，以及领导干部责任范围内环境

功能区划情况，单独开展自然资源资产离任审计，或者结合离任经济责任审计，将自然资源资产作为重点关注内容。为提高审计的效果，需要对自然资源资产的研究现状有所了解，以便从中探寻审计的思路。

我国关于自然资源资产研究的现状

我国关于自然资源资产的研究也是从上世纪90年代中期开始，相关的成果并不很多。1996年出版的《自然资源资产化管理》是系统论述自然资源资产化管理较早的一部著作。姜文来认为只能对部分自然资源实行资产化管理，只有既稀缺同时又具有明确所有者的自然资源才可能转化为自然资源资产。杨美丽等分析了水资源所具有的收益性、经济性、稀缺性、权属性、有偿性等资产属性，并把水资源纳入国民经济核算体，从宏观上探讨了核算的物质和价值指标，从使用者的微观角度提出水资源的价值计量应以水资源耗减及补偿核算为重点。许家林认为自然资源资产既是国家经济宏观核算的重要指标，也是企业会计核算的基本要素，需要从宏观上和微观上分别建立价值量账户，从维护资源性资产所有者的权益、明确国有自然资源的管理机构及其具体职责、界定资源性资产的管理环节三个方面，提出了深化自然资源资产管理体制改革的建议。白永秀、李伟回顾了我国自然资源管理体制30年改革历程，从加快推进自然资源资产化管理、建立和完善资源有偿使用制度和生态环境补偿机制、引进自然资源产权代理者竞争机制、完善资源环境法律法规体系等方面提出了改革的路径。吴海涛、张晖明分析了对自然资源实施资产化管理的主要障碍，认为应当按照自然资源数量核算、自然资源价值量核算、产权界定、资产评估、资产化管理和运营的思路，建立资产化管理的体系框架。郑晓曦、高霞指出自然资源要转化为资源资产，必须同时满足稀缺性、能够产生效益、所有权明确这三个条件，自然资源资产化管理的特征是所有者权益得到保障、实现自然资源的价值、产权具有可流转性，提出了对自然资源资产科学定价、明晰产权、创新管理方式、提高资源利用率的建议。黄小虎提出，推进自然资源管理改革，关键在于解决所有权与管理权不分问题，破除部门分割的管理体制。

由此可见，我国目前关于自然资源资产的研究，主要集中于自然资源的资产化、管理体制和经济核算等方面。一般情况下，具备稀缺性、收益性和权属性的自然资源才适合进行资产化管理。在自然资源资产的管理中，国家是自然资源资产的所有者和监管者，企业或个人是自然资源资产的开发使用者。开展并不断深化领导干部自然资源资产离任审计，需要根据自然资源资产的特性，从实物量、价值量和资源质量三个方面人手，从国民经济核算和企业微观两个层面开展审计。

开展领导干部自然资源资产离任审计应关注的重点

自然资源作为重要生产要素，与劳动、资本、技术等要素一样，是商品价值的组成部分。自然资源是以自然环境为基础并辅之以人类干预、创造的综合性资源，与环境问题息息相关，有些自然资源也是生态环境的组成部分。在开采、利用、加工等过程中，不仅改变了自然资源的物质形态，还会排放大量废水、废渣等污染物，对土壤、大气、水资源等生态环境和人类的生存环境造成不利影响。因此，开展领导干部自然资源资产离任审计离不开对污染排放、环境状况的审计监督，需要从生态文明制度建设的高度，按照领导干部因其所任职务对自然资源资产应当履行的职责和义务，确定审计范围和审计内容。

在国民经济宏观层面，资产是能够带来收益和财富的资源。在以企业为主体的微观层面，根据《企业会计准则——基本准则》的定义，资产指企业过去的交易或者事项形成的、由企业拥有或者控制的、预期会给企业带来经济利益的资源。自然资源资产作为能够带来未来收益的自然资源，在社会再生产的过程中能够进行价值的自我增值和积累，可以在不同主体和用途间进行流转。由于自然资源资产能够带来收益，通过折现的方法计算其价值在理论上就是可行的。因此，这类资产可以由市场机制决定其配置情况，以体现其供求状况、稀缺程度、生态环境损害成本和修复效益。近些年来，我国对自然资源资产的监管非常重视。例如，2003年10月通过的《中共中央关于完善社会主义市场经济体制若干问题的决定》指出，要“建立健全国有金融资产、非经营性资产和自然资源资产等的监管制度”；2006年3月通过的《国民经济和社会发展第十一个五年规