新中国会计理论发展要略

新中国会计理论发展要略葛家澍（厦门大学，福建，３６１００５）［摘要］建国以来我国会计基本理论的研究先后经历了关于会计属性的讨论、以会计对象为核心的会计理论体系的形成、关于会计本质的论争和会计准则的制定等过程。

整个过程体现了创新和改革的特点。

［关键词］会计理论；属性；对象；准则［中图分类号］Ｆ２３０［文献标识码］Ａ［文章编号］１６７２－３９８８（２００７）０５－００４６－０６理论总是适应社会的需要而产生、发展的，会计理论也是如此。

５０多年来，我国的会计理论和会计研究，虽然经历了曲折的历史，但创新和改革始终是整个过程的主流。

一、关于会计属性的两次讨论新中国成立初期，社会制度的根本改变，要求建立与其相适应的一整套上层建筑，包括意识形态。

在会计学界，有些人闻风而动，忙于否定旧中国的会计理论与方法，试图从零开始建立新中国的会计理论与方法。

１９５０年，章乃器先生在《大公报》上先后发表两篇文章，阐述以收付记账法取代借贷记账法，并将收付记账法称为中国“自己的簿记原理”。

从当时的会计刊物（主要是《新会计》、《工业会计》、《大众会计》、《会计》等）来看，这一时期的热点话题，也是关于会计属性的讨论。

１９５１年１月，《新会计》创刊号上刊登了一篇题为《怎样建立新中国会计理论基础》的论文，这是在中国推行苏联模式的重要宣言。

文章指出，“每一个社会经济制度都有其独特的生产方式，因此作为一种监督和管理的方法的会计，也就随之不同。

”“在资本主义经济制度下，产生并发展了资本主义的会计理论。

旧中国是半殖民地半封建的性质，这样的社会性质就决定了旧中国会计的特点。

”文章还提出，新中国的建立，标志着一种性质完全不同的社会经济制度的形成，这就是要求建立与资本主义会计完全不同的社会主义会计理论基础（邢宗江、黄寿辰，１９５１）。

这篇文章所提出的不同的社会经济制度要有不同的会计理论，在当时被归之为不同的阶级需要有不同的会计，进而得出会计是完全隶属于阶级需要、不同的阶级就有截然不同的会计的命题，引发了建国初期一场关于会计属性的大讨论。

《新会计》杂志第４期发表了针锋相对的一篇文章《〈怎样建立新中国会计理论基础〉读后》，作者认为“会计理论在本质上是无所谓阶级性的，它只是文字和数量相结合的应用技术罢了”（陶德，１９５１）。

这是我们所能见到的当时正面、直接论述会计无阶级性的唯一的一篇论文。

对会计究竟是阶级性的（或隶属于生产关系的），还［收稿日期］２００７－０７－１０［作者简介］葛家澍（１９２１－），男，厦门大学文科资深教授、博士生导师、中国会计学会副会长上海市经济管理干部学院学报ＪｏｕｒｎａｌｏｆＳｈａｎｇｈａｉＥｃｏｎｏｍｉｃＭａｎａｇｅｍｅｎｔＣｏｌｌｅｇｅ第５卷第５期２００７年９月Ｖｏｌ．５Ｎｏ．５Ｓｅｐ．２００７是非阶级性的（或隶属于生产力的）争论，成为学术界讨论的热点话题。

当时各有关会计杂志上所发表的文章，除了介绍苏联的经验外，占很大比重的文章批评会计无阶级性，拥护会计有阶级性，但也有文章比较客观，认为会计具有“两重性”，它将会计分为“内核”与“外涵”两个部分，前者是借助于“复式簿记的记账方法来完成的，它是生产力的反映”，因而，它具有科学性；后者“接受经济学的指导，与社会经济制度的生产关系是不可分开的”，它具有阶级性（陈重丞，１９５１）。

１９５２年，《工业会计》杂志发表了苏联专家带有总结性的文章，肯定会计具有阶级性，并对中国会计界持有异议的知识分子提出了严厉的批评：“在中国某些知识分子中间，关于一些经济科学的阶级性问题直到现在还没有一个明确的概念。

目前还散布着关于许多经济科学没有阶级性的论调，这是完全错误的而又十分有害的论调。

所有这些都表示着，会计是一种有阶级性的科学，是永远执行着该社会统治阶级所赋予它的那种目的和任务的科学。

苏联的经验就证实了这一点，在苏联，会计逐渐取得了只为社会主义经济核算所持有的那种特殊的形式和技术”（苏联专家，１９５２）。

苏联专家这一文章发表后，关于会计属性的讨论，就以会计是一门有阶级性学科的论点而宣告结束。

这场讨论确实为我国当时的会计制度和会计教学改革作了舆论准备。

《新会计》系统介绍苏联的会计知识与经验，同时，苏联专家马卡洛夫在财政部作了《社会主义会计实务》的长篇报告，而从１９５３年１１月开始，财政部陆续发布了以原苏联会计制度为蓝本的国营工业、建设单位、总预算、农业、供销机构、建筑包工企业等若干个统一会计制度；１９６４年，结合全国第一次高等财经教育会议，学习中国人民大学教改经验，完全按苏联模式，改造会计专业，改革教学内容和方法，全面地使用苏联会计教材。

第一次关于会计属性的讨论，是以全面否定西方会计、全面推行原苏联的会计理论和实务为目的，这是当时实行高度集中的计划经济的需要。

但历史有惊人的相似！在文化大革命结束后，党中央决定把全国工作的重点转移到经济建设上来，而随后的中共十一届三中全会批判了“两个凡是”，否定了以阶级斗争为纲。

适应这一需要，会计界又展开了一次会计属性的讨论。

１９７８年，一篇题为《必须替借贷记账法恢复名誉》的论文公开发表（葛家澍，１９７８）。

在这篇文章中，作者通过深入的分析，认为文革期间强加在借贷记账法上的种种罪名，实际上都不能成立，“全盘否定借贷记账法，实际上是割裂会计发展的历史，拒绝学习和吸取外国管理方法中合乎科学的东西。

不纠正这种错误，对于努力提高我国会计工作水平，大大加强社会主义经济核算，从而为加快实现四个现代化做出应有的贡献，妨碍很大。

”这篇论文的发表，被称为“打响会计界‘拨乱反正’的第一炮，引发了关于记账方法阶级性的讨论。

在这场讨论中，学术界的观点至为分明：有些人认为记账方法是无阶级性的，另一些人则持相反的观点，认为记账方法是有阶级性的。

在经过一段时间的讨论后，会计界逐步倾向于记账方法是无阶级性的观点，借贷记账法也完全可应用于我国经济实践。

因而，在２０世纪８０年代初，当时的工业企业就开始逐步恢复使用借贷记帐法。

记账方法讨论的时期，会计界开始转向会计属性（而不仅仅是记账方法属性）的认识。

当时的《会计通讯》（后改为《财会通讯》）发表了很多这一专题的论文。

与２０世纪５０年代的讨论不同，这次讨论逐渐形成了”技术性是会计主要属性”的观点，因此，西方会计理论与方法中的科学成分，完全可以为我所用。

问题在于要结合中国国情，而不要生搬硬套。

可以说，第二次关于会计属性的计论，同样为推行社会主义市场经济新体制作了舆论准备，这是对建国初期否定会计技术性的否定，是把被颠倒了的事物重新颠倒过来，也是对会计领域中极左思潮的一次清算。

这场会计属性的计论，对会计界的影响还体现在２０世纪９０年代会计准则的制定与实施。

显然，如果会计界长期认为会计具有阶级属性，那么，期望１９９２年在中国颁布《基本会计准则》、１９９７年起实施具体会计准则，是不现实的。

二、以会计对象为核心的会计理论体系的形成建国初期有关会计对象的认识，主要是介绍苏联观点，包括苏联学者对会计对象问题的讨论，当时参与这一问题讨论的文章，大都是介绍、说明自己学习苏联观点的体会。

在一篇题为《试论会计核算这门科学的对象和方法》的论文中（葛家澍，１９５６），中国学者开始对苏联的观点提出怀疑与批评，并在分析的基础上提出自己的看法。

由于一些学者的自发推动，会计对象的讨论成为当时会计理论研究的中心，很多学者纷纷撰文探讨这一问题，所发表的直接或间接讨论会计对象的论文很多，如：刘炳炎的《论会计核算的对象和方法》（１９５７）、丁洪范的《关于社会主义会计核算的对象》（１９５７）、上海财经学院会计核算原理教研室的《关于〈社会主义会计核算对象问题〉讨论的综合报道》（１９５７）、赵玉珉的《关于会计核算对象问题的初步体会》（１９５７）、余绪缨的《社会主义经济核算的客观基础问题》（１９６１）、殷宗鄂的《依据资金运动的客观规律来探讨会计核算的基本理论》等等。

资金运动论在我国会计界逐步为人们所接受并成为主流派观点后，我国学者开始逐渐摆脱苏联会计理论的消极影响，转而从事创造性会计教材建设工作，并通过教材建设深化了“资金运动”的系统认识。

我们之所以将会计对象是“资金运动”的认识作为这一时期会计理论的核心，是基于这样几点考虑：第一，对会计对象的探讨和认识，是我国学者直接摆脱苏联理论影响、能够正视苏联理论权威性的标志。

以前的会计教材和书刊，几乎都是苏联观点的翻版。

从对会计对象问题的认识起，中国会计界开始探索现实的、与中国经济环境相符的会计理论。

第二，将全计对象表述为“资金运动”，并进一步具体化为静态和动态，为我国长期所奉行的计划经济模式的会计实践提供了理论依据，较好地解释了“专款专用”财务体制下会计问题的处理。

第三，关于会计对象是“资金运动”的认识，在当时所探讨的理论问题中受到认可的程度最大、范围最广，几乎每一本会计教科书，都涉及这一问题，并都引用或评论了“资金运动”的观点。

第四，以资金运动论的静态或动态表现形式为基础，可以较好地解释会计上的资金平衡表、利润表、成本表及相互间的联系，从而为会计教材的编写提供了较好的基础理论。

随着会计本质的讨论，资金运动理论的探讨也有所深入。

主张会计是一个经济信息系统的学者认为，当把资金运动（价值增值运动）作为会计对象时，必须考虑到：资金运动和由它所引起的交易、事项以及相应的资金流动，客观地存在于企业经济运动之中，它没有、也不可能进入会计信息系统予以加工处理。

进入会计系统的，不是资金运动本身，而是由资金运动通过交易和事项（或称经济业务）发出的信息。

作为一个系统输入的信息，也称为数据。

会计数据不同于其他经济数据，它含有财务内容。

通过会计这一特殊系统的处理和加工，在会计目标的指引下，就生成对经济决策者有用的会计信息。

因此，持信息系统论的学者又提出了会计反映对象和会计系统处理对象的观点（葛家澍、李翔华，１９８６；葛家澍，１９８６）。

这个观点认为，资金运动是会计的反映对象，独立于会计系统之外；资金运动过程所发出的信息是会计系统的处理对象，它应进入会计系统之中。

这个观点与美国财务会计准则委员会（ＦＡＳＢ）在其第６号概念公告中关于“要素与财务表述”的描述颇为相似。

ＦＡＳＢ在论及财务报表的要素（相当于会计对象的具体化）时，明确要求把要素同它在财务报表中的表述分开。

ＦＡＳＢ认为：“正式列入财务报表的项目是对某一主体的特定资源、对资源的要求权和导致这些资源和要求权变动的交易、其他事项及情况的影响所作的财务表述”（以文字和金额所作的描述）。

也就是说，“财务报表中的符号（文字和金额）代表了银行存款、房屋、结欠工资、销售、耗用人工、地震造成的人工损失，以及在所谓‘现实世界’中存在、与经营主体有关的许多其他经济事务或事项”。

“这一公告遵循通常的惯例，对财务报表中的财务表述和它们所代表的资源、要求权、交易或事项使用同一个名称。