重组并购中的税务风险

重组并购中的税务风险税不属于债权也不属于债务，在企业间的重组并购活动中企业和投资顾问公司往往忽略了税收风险并导致企业因此产生惨重损失。

要提高重组并购的质量，必须关注税的问题。

新《公司法》实施后极大地推动了企业间的重组并购和避个人所得税行为，但很多公司并购双方往往只考虑到债权债务，而忽略了税收风险。

因为税不属于债权也不属于债务，所以并购投资顾问公司也没有提示客户，导致大量公司律师合同一签，税负已定，等到税负体现，于是违约、并购失败、长期官司、支付违约金等惨重损失接踵而至。

2005 年大量房地产公司受宏观经济影响开始重组并购，以下将以解析真实案例的方法与广大公司CFO和并购投资顾问公司共同分享推动税收筹划事业，提高重组并购的质量，减少税务风险后遗症的方法。

「案例」
A公司于2001年以5000万元人民币收购了北京一家房地产公司甲。

甲公司成立于1994年，主要投资方为香港的X公司。

X公司的投资方为香港的B公司。

A公司是以向B公司购买X公司来实现对甲公司的收购的。

甲公司开发的某外销高级公寓一期项目于1995 年开始销售，直至2001 年初基本销售完成。

A公司是北京的一家私营企业，2001年签订收购协议后，开始按协议分期支付价款（全
部款项以现金方式支付），并开始进行二期项目开发的一些前期工作。

至2002年，已支付3800 万元。

此时，A公司发现B公司在股权交易中隐瞒了一些情况，特别是一期项目涉及的一些税务问题。

因此，A公司认为B公司的行为涉嫌欺诈，停止了付款。

B公司认为A公司违约，
于同年在香港法院提起诉讼（因为双方交易的对象--X公司是在香港注册的公司），要求A公
司履行合同，支付剩下的1200万元。

A公司也在香港委托了律师事务所来应诉。

由于案情复杂，该案件一直拖延至2004 年年底仍未审理完毕。

双方都委托了当今的律师事务所，而原告已经将财产转移海外无法执行。

此时， A 公司负责人聘请了我们中煜华税务师事务所的税务师作为专家证人，在法庭上叙述有关一期项目涉及的税务问题。

税务师接受委托后，对一期项目的所有销售合同、账务等进行了详细的审查，并对此前双方证词中涉及税务问题的部分进行了查阅、比对。

同时，由于一期项目的销售期为1995〜2001年，当时适用的税收法规与现在已经有很多不同，大部分已经被修订过或已作废，因此需要进行大量的有关法规条文的整理工作，以确认在当时的法规条件下，一期项目的涉税违规情况。

整理过程中税务师调阅并详细审查、引用、核实的合同、文件、档案等达上千份。

此外，由于香港特别行政区的税收体系与大陆目前的税制有极大的差别，为了让香港的律师及法官了解这些税收法规的含义，税务师与律师进行了大量的沟通工作，并提供了很多辅助材料。

在以上工作的基础上出具了专家证词提交法庭，并于2005 年初在香港出庭作证。

在充足、坚实的证据面前， B 公司在控制甲公司进行一期项目的运作中偷漏税款数千万元的事实无可辩驳，双方旷日持久的官司在税务问题方面终于有了结果。

由于案情复杂，在此难以尽列，目前该案的其他部分尚在进行中，但公司偷漏税并向A公司隐瞒情况已被认定属实。

本案耗时极长，频繁的开庭、准备证辞等工作给 A 公司的正常运营带来了很大影响，也
使其主要工作人员一直不能把精力放到正常工作上去，潜在的损失难以估量。

同时，由于香港的律师费等都比较高，双方为应诉而支付的各种费用合计已达到2500 万元，远高于1200 万元的标的。

且由于目前仍未结案，以上的损失仍在急速增加中。

A 公司的主要领导为此苦不堪言，却又没有其他解决办法，只能把官司一直打下去。

双方争议焦点：
1. 根据所找到的一期房屋销售合同统计，合同总金额已达到人民币4 亿元，且主要都发生在1995年。

但是，截至2001 年初，在该公司的会计账簿中仅反映售楼预收款人民币1 亿元，同时缴纳营业税300 多万元；
2. 对于收入确认的时间问题，B 公司的证辞中提出，由于有部分房款在股权转让时并未到账，因此，当时甲公司并无纳税义务。

同时，由于其中部分房屋存在"假按揭"的行为（就是以内部人员的名字签定购房合同以获得银行的按揭款，变相进行贷款融资，待资金周转正常后，再把银行的按揭款归还并解除原购房合同），因此，这部分房屋也不应被视为真正的销售行为而缴纳相应税款。

但是根据《中华人民共和国营业税暂行条例》第四条规定：
纳税人提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产，按照营业额和规定的税率计算应纳税额。

应纳税额计算公式：应纳税额=营业额* 税率。

第五条规定：
纳税人的营业额为纳税人提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产向对方收取的全部款和价外费用。

第九条规定：
营业税的纳税义务发生时间，为纳税人收讫营业收入款项或者取得索取营业收入款项凭据当天。

第十二条营业税纳税地点中，第三款规定：
纳税人销售不动产，应当向不动产所在地主管税务机关申报纳税。

根据该暂行条例所附的营业税税目税率表，税目第九项销售不动产的征收范围为销售建筑物及其他土地附着物，适用的税率为5%.
《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》第二十八条规定：
纳税人转让土地使用权或者销售不动产，采用预收款方式的，其纳税义务发生时间为收
到预收款的当天。

根据上述规定，我们可以认为甲公司在与购房方签订销售合同后，即取得了索取房款的有效合法凭据，该合同受《中华人民共和国合同法》保护。

由于预售合同在付款条款中给予购房方以一定的付款期限，按照此付款期限确认营业收入符合税法的有关规定。

即使是假按揭，该公司也应于合同规定的付款期确认营业收入，同时按照销售不动产税目5%的税率计算缴纳营业税。

《国家税务总局关于从事房地产业务的外商投资企业若干税务处理问题的通知》（国税发
[ 1999] 242 号）第一条规定：
从事房地产业务的外商投资企业与境外企业签订房地产代销、包销合同或协议，委托境外企业在境外销售其位于我国境内房地产的，应按境外企业向购房人销售的价格，作为外商投资企业房地产销售收入，计算缴纳营业税和企业所得税。

按照上述各项法律、法规、制度及相关规定，根据甲公司提供的资料，甲公司截至2001 年4月30日，所签订的销售合同均已超过付款期限，由于企业已将房产的实际所有权转移给购房者，购房者已经入住，因此无论是否按期收到款项，均应确认营业收入，计算缴纳营业税。

对于"假按揭"的房子，即使其实质是假按揭，但就当时发生的业务而言，预售合同已经正式签订，是有效的法律文件，根据前文引述《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》第二十八条之规定，应于取得该预收款时申报缴纳营业税。

3. 关于”假按揭”的房子，B公司的人员认为这些销售合同最终会解除，那么即便交了税，
也是可以退回的。

但是目前，并没有法规规定假按揭行为可申请注销合同之后抵税。

在实际情况中，是有一些公司向主管税务机关提出抵扣已缴的该笔营业税的申请，经税务机关批准后用以抵免之后的税款。

但这不能免除对于应交未交营业税款的责任，即在该销售合同执行时，应按规定缴纳要交的营业税。

即使是假按揭，也应当先缴营业税，到合同注销后再申请抵税。

在本案中，甲公司首先要缴付应缴的营业税，之后若真的注销了合同，要向税务机关申请抵税。

以上抵税的前提是该笔营业税金已按要求及时、足额的缴纳了。

税务机关亦会根据相关法规处以罚款和滞纳金。

当该笔营业税、滞纳金及罚款足额缴纳后，税务机关才会接受抵税的申请。

4. 对于一些积压空置商品房的处理， B 公司人员认为根据有关规定，这些房屋销售时的
营业税是可以减免的。

根据有关规定：积压空置的商品住房，系指1998年6月30日（含）以前建成竣工获得
北京市所属建设工程质量监督站出据的"建设工程质量竣工核验（定）证书" ，同时未取得销售收入或销售预收款的经营开发以供销售的生活用居住房。

以上条款说明，并不是所有在1998 年 6 月30 日前竣工的未售出的空置商品房都可享受免征营业税的优惠政策。

出租的商品房，不属于空置房，不能享受以上优惠政策。

即使是假按揭的房子，也已经有买卖，所以也不能享受以上的优惠政策。

由于本次是根据有房屋销售合同（含预售合同）进行审查，因此，在确认的销售金额中不存在符合以上规定的未售出空置商品房情况。

所以，本次确认的收入金额不存在可免营业税的情况。

这些房屋均不符合空置房的标准，所以不能享受该优惠政策。

同时，有关税务的优惠，要以税务批复为准。

按甲公司提出的资料，该公司一期只有一份免税批复，总金额为人民币13 万元左右。

5. 对于外商投资房地产企业的预征企业所得税的预计利润率的问题， B 公司认为有文件
规定，该比例目前已经降至10%，因此甲公司欠缴企业所得税的情况也没有中煜华审查后认
可的那么多。

但是，根据《北京市国家税务局转发国家税务总局关于外商投资房地产开发经营企业所得税管理问题的通知的通知》（京国税发[ 2002]314号）第五条：对于2001年12 月20 日前按20％预计利润率预征企业所得税的房地产企业，其已预征的税款不再调整，可留待建设期汇算时统一核算。

2001 年之前规定房地产企业预交所得税的预计利润率为20%，从北京某会计师事务所出
具的年度审计报告（甲公司此前的年度审计报告）中也可看出甲公司实际是按20%的利润率
预缴企业所得税。

如果应预交的企业所得税未全额交纳，应先补交，并在补交税款的同时交纳罚款与滞纳金，再在汇算清缴后根据结果申请退税。

此外，还有土地增值税与企业所得税的汇算清缴期的问题、汇率的问题、出租房屋的问题以及会计利润与税务利润的区别等问题，税务师都根据大陆现行的税务制度及有关规定做了详细的论述，维护了 A 公司的合法权益。

案例总结：
在 A 公司的收购行为中，有以下几点可以改正的地方：
1. 决定购买股权时，应聘请专业人员，对甲公司的财务及税务情况进行充分的审查，以了解其是否有重大的涉税风险或债权债务风险；
2. 在确定交易方式时，应聘请专业人员进行设计，以采用成本最低（缴税最少）、风险最小的方案；
例如本案，A公司为购买股权而支付的3800万元将不能列入二期项目的开发成本，不能在其企业所得税和土地增值税前进行抵扣，两项，多缴的税款就将达到上千万元。

3. 由于一期项目一直没有做汇算清缴的工作，这就使欠税金额缺乏公认的数额，在法庭上极为不利，没有审计报告作为证据， A 公司估计的一期项目偷漏税金额很难取信于香港法官，引来了大量的法庭举证、辩论等工作；
4. A公司收购时，为了躲避大陆的有关手续，采用了收购甲公司的投资方--香港的X公
司的方式，这使本案必须在香港审理， A 公司为此需要支付高额的差旅费。

同时，香港的律师费水平远比大陆的高，两地税制的不同又使法官与律师理解情况很困难，大大加长了官司
所耗时间，使得A公司最终得不偿失。

如果A公司在收购时即聘请税务顾问，那么税务顾问肯定会建议A公司直接收购甲公司，这样，案件就应该在北京审理，这无疑对A公司非常有
利，同时也节省了巨额开支。

注：为了本案例叙述的方便，对于A、B 公司交易及控股甲公司的具体方法，免
及其如何避违背公司法相关规定的细节，在此不做详细论述，敬请留意。