高校内部控制规范体系构建

·综
高校内部控制规范体系构建
南京航空航天大学
王江
一、引言
财政部于２０１１年９月９日印发了《会计改革与发展“十二五”规划纲要》
（以下简称规划纲要），其中，第六项第７条明确“全面推进事业单位会计改革。

根据推进事业单位改革、促进事业单位健康发展的需要，借鉴国际经验，结合医院、高校会计改革成果，全面修订事业单位会计准则和事业单位会计制度，整合事业单位行业会计制度”；第七项第１１条明确“构建行政事业单位内部控制规范体系”。

作为规划纲要上述两项的前行之举，高校新会计制度方面，财政部以满足预算管理、
资产管理、财务管理、绩效评价等方面会计信息需求为目的，于２００９年８月印发了《高等学校会计制度》（征求意见稿），经向社会广泛征求意见后，拟于２０１２年１月１日实施；内部控制方面，财政部等五部委分别于２００８年５月和２０１０年４月先后发布了《企业内部控制基本规范》和《企业内部控制配套指引》，从而共同构建了中国企业内部控制规范体系。

在以上两方面基础上，作为内部控制规范体系在全社会范围内的推进，构建高校新会计制度实施环境下基于高校运行管理特点的事业单位内部控制规范体系已成为当前紧迫的任务之一。

就具体如何构建的问题，本文试图通过当前高校资金运行状况并结合内外部基础条件变化进行分析。

二、高校会计制度的主要改革点
由于最新的高等学校会计制度尚未正式颁布，目前仅从《高等学校会计制度》（征求意见稿）与现制度比较，发现改革点主要包括以下内容：
（一）会计核算基础由现行的除经营业务外一般采用收付实现制，改为采用修正的权责发生制。

“修正”的涵义，是指原则上采用权责发生制，对于某些特定业务如政府拨款、捐赠收入、奖励支出、
赞助支出等仍偏向于采用收付实现制。

即可理解为，除特定的业务外，一般采用权责发生制。

（二）会计核算主体主要表现为将现行独立于高校事业核算之外的基建会计统一纳入高校会计主体大账中。

（三）固定资产核算由现行的只反映原值，不计提折旧，改为设置累计折旧账户用来计提固定资产折旧，反映其净值。

相似地，无形资产核算，由现行的仅反映无形资产原价扣除摊销后的净额，但不设置累计摊销账户，改为同时设置累计摊销账户，以反映其净值。

（四）增加与公共财政相关的会计核算内容即新增了与国库
集中支付、
政府收支分类、部门预算等公共财政改革相关的会计核算内容。

（五）预算管理方面由现行设置专用于预算管理的科目，改为平行设置财务会计科目与预算会计科目。

（六）会计科目设置
由现行一般不可减少或合并会计科目，
改为可根据实际情况自行增设、减少或合并某些会计科目。

（七）调整、扩大了财务报表的相关项目与范围
即由现行的
包括资产负债表、
收入支出表、附表及收支情况说明书，改为包括资产负债表、
收入费用表、预算收支表、基建投资表以及报表附注，同时对年度和中期财务报表作了规定。

（八）会计要素
由现行五要素“资产、负债、净资产、收入、支
出”，改为“资产、负债、净资产、收入、费用”。

即将其中要素之一“支出”
变为了“费用”，其含义的变迁也体现了高校新财务制度由“收付实现制”
向“权责发生制（修正的）”的本质改变。

由以上各方面可看出，新的高校会计制度（征求意见稿）从总体上看，与企业会计制度具有趋同性，即使包含预算管理及公共财政因素，也只是将其在修正的权责发生制基础之外作为特定的业务进行处理。

因此，针对高校会计制度往权责发生制方向发展的新基础，其对高校内部管理的适应性方面也提出了新要求，具体表现就是构建高校内部控制规范体系。

三、高校内部控制规范体系构建的基础条件
对高校内部控制规范体系构建起支撑作用的基础条件体现在多方面，本文仅对高校当前形势下新出现的几个方面，做出分析和阐述：
（一）规划纲要明确
在规划纲要中，明确提出构建行政事业
单位内部控制规范体系。

目前，从内部控制规范体系在全社会相关领域推进步骤看，第一阶段是《企业内部控制基本规范》和《企业内部控制配套指引》先后出台并首先在主板上市公司实施，其后择机在中小板和创业板上市公司施行并鼓励非上市大中型企业提前执行；第二阶段是拟构建行政事业单位内部控制规范体系，这在规划纲要第１１条得到明确；第三阶段即是规划纲要第１３条所指出的，不断完善企业内部控制规范体系，会同相关部门研究拟订金融、保险、
证券行业的内部控制规范体系。

以上各阶段从设计层面分析，对事业性各领域的细分，虽未在规划纲要中明确提出，但高校作为国家事业体制的重要组成部分，有其显著的运行特点，因此在事业单位内部控制规范体系构建成熟的基础上，针对高校特定类型做出规范细分或指引也是必然的。

（二）高校运行客观要求
高校运行的资金面主要有两种：事
业经费和科研经费，前者来源于财政资金和政策收费，后者来源于纵向课题和横向课题。

此外还有部分以自筹为主的经营性资金在运行。

所有资金的运行随着高校新会计制度的实施，都将使其使用中的责任与风险更明确、
具体，并且面临着绩效考评的要求。

而高校现实的运行环境中，普遍存在着与内控内在要求及财务管理不相适应的地方。

对于这些问题如何解决，其实在现已推出并实施的《企业内部控制基本规范》中有关“会计系统控制”、“财产保护控制”、“授权审批控制”、“绩效考评控制”、“预算控制”等控制活动中能找到答案，或者对其根据高校事业性特点、管理及资金运行特征变通性借鉴。

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Internal Control
内部控制·综
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项监督进行了业务性的划分，并同时以相应的配套指引――评价指引方式对其内容作了详尽的描述。

高校在这方面可适当借鉴。

同时考虑到高校事业性较强的特性，在内部控制规范体系全面实施前，其内部控制工作机制相对较弱，而内部审计机构设置及工作机制一般已有稳定的基础，因此，在具体的内部监督及内控自我评价方面应进行有针对性设定，即以前文所述各项内控规范设定为基础，对高校内部控制评价的内容、组织、缺陷认定、评价报告及披露
与报送等制定具体措施方案，以为高校内部控制规范体系的全面设计与运行提供监督保障。

参考文献：
［1］陈灵华：《高校收付实现制与权责发生制融合探析》，《财会通讯》2011年第10期。

（编辑向玉章）
内部控制报告：文献综述及商业银行模式
中国人民银行沈阳分行
刘佳
一、引言
内部控制报告（ＭａｎａｇｅｍｅｎｔＲｅｐｏｒｔｉｎｇｏｎＩｎｔｅｒｎａｌＣｏｎｔｒｏｌ）是指管理当局依据内部控制有效性评价的标准对本企业内部控制的设计和执行的有效性进行评估后，将结果提供给外部信息使用者的报告。

企业内部控制报告有助于外部信息使用者更全面地了解企业内部控制的情况，传递企业控制环境的信息，从而做出正确判断；有助于反映企业管理者受托责任，强化其内部控制、风险防范意识；可以提高财务报表的可靠程度，有利于遏制舞弊现象；可以减少注册会计师的工作量，降低其对内部控制评价的风险。

我国出台的《商业银行内部控制指引》第三十条明确指出：商业银行应当建立有效的内部控制报告和纠正机制，业务部门、内部审计部门和其他人员发现的内部控制的问题，均应当有畅通的报告渠道和有效的纠正措施。

可见，建立有效的内部控制制度是银行管理当局的责任，建立完善的内部控制报告制度也有助于增强内部管理的时效性和针对性。

二、国内外研究综述
第一，国外研究综述。

内部控制报告起源于美国，并形成了较为丰富的研究结论及成果。

因此，对国外文献的整理，本文主要是基于美国的相关研究，按照时间和依据这两条主线，分别展开论述。

在时间基础研究方面，主要有三个阶段：一是萌芽时期自愿披露阶段。

２０世纪７０年代，为了强化管理层内部控制责任，降低外部审计师的审计风险，美国审计师责任委员会，即科恩委员会（ｔｈｅＣｏｈｅｎＣｏｍｍｉｓｓｉｏｎ），１９７８年首次提出管理层应向公众报告内部控
制情况，这就是内部控制报告的雏形。

随后，各界对是否应该强制要求管理层提供内部控制报告一直存在争议。

并且，企业的组织规模小、结构简单，提供的信息量少、易于理解，所以，这一阶段的内部控制报告以自愿披露为主，对于格式、内容等也没有统一规范，提供披露信息的企业也较少。

二是过渡时期管理报告披露阶段。

１９８７年，Ｔｒｅａｄｗａｙ委员会建议ＳＥＣ要求所有上市公司在其年报中提交由ＣＥＯ和ＣＦＯ签发的管理报告，用于反映其对财务报表和内部控制的责任，并要求企业聘请ＣＰＡ对其内部控制进行评估与报告。

直到２０世纪末，虽然有些企业自愿提供了某种形式的控制报告，但是大部分报告内容往往只集中在存在性问题上，而不是对其有效
性进行评价。

进一步探究结果表明有财务报告问题的较小公司提供控制报告的可能性较小，这说明了对于有财务欺诈问题的公司，内部控制信息的披露显得尤为重要。

三是成熟时期强制性披露阶段。

２０世纪初，随着ＳＯＸ法案的出台，其报告中明确要求公众公司必须披露内部控制报告，并且报告须经ＣＰＡ审核，并建议上市公司使用ＣＯＳＯ报告提出的内部控制框架，作为评价财务报告内部控制有效性的标准。

至此，内部控制报告进入了强制披露阶段，这给企业带来的影响是巨大而深远的，一方面企业增加了运行成本，但同时也发现企业降低了经营风险，信息可靠性大幅提高，舞弊现象得到了一定程度的遏制。

在依据基础研究方面，有两个方面：一是基于财务报告可靠性的内部控制报告。

随着１９９２年ＣＯＳＯ报告《内部控制———整体框架》的发布，理论界制定了建立及评价企业内部控制的标准，但此时的ＣＯＳＯ忽略了有关战略决策、价值分析、风险管理等内容。

同时，在实务界，人们更倾向怎样避免财务舞弊、审计失败，于是对披露信息的要求也主要集中在有关财务报告内部控制信息，而非内部控制的全部信息。

因此，这一阶段企业的内部控制报告以财务报告内部控制为导向，涵盖的内容范围狭窄，仅反映了财务报告的可靠性及合法性，侧重于为外部审计师及管理者评价财务报告内部控制有效性提供依据。

二是基于风险管理框架下的内部控制报告。

随着“安然”等恶性舞弊案件的曝光，人们开始认识到舞弊发生的根源不单单在于财务报告内部控制的失败，而是在于这些企业战略规划的失利以及风险防范意识的缺失。

于是，在２００４年底，ＣＯＳＯ委员
会推出内部控制新概念，即风险管理（ＥｎｔｅｒｐｒｉｃｅＲｉｓｋＭａｎａｇｅｍｅｎｔ，ＥＲＭ）框架，表明内部控制正由内部控制整体框架阶段迈入风险管理框架阶段，相应地上市公司对其内部控制报告进行了适当改进。

从此，内部控制报告形成了自己独特的基于ＥＲＭ框架体系，以风险为导向，内容覆盖内部环境、战略目标、风险评估、风险反应、控制过程、信息与沟通等各个方面，全面披露相关信息，提高了信息的相关性，为企业持续、有效的评价并改进内部控制、规避风险提供了依据。

第二，国内研究综述。

我国对内部控制报告的研究起步较晚，进入２０世纪９０年代才逐渐兴起，因此，形成的理论成果也比较有
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