201307商业银行政府补助会计研究_兼评_企业会计准则第16号_政府补助_

自2008年金融危机爆发以来，为防止经济下滑，我国政府采取了一系列积极的财政政策，其中之一便是加大了政府补助力度。商业银行经营网点遍布全国各地，为各个行业各种客户提供金融服务，取得政府补助的现象比较普遍，相应的会计处理也是一个困扰实务的重要问题。本文依据《企业会计准则第16号——政府补助》（以下简称CAS16）及其应用指南（以下简称CAS16指南），对商业银行的政府补助会计进行了探讨，同时也分析了政府补助准则中存在的问题，并提出改进意见。

一、政府补助的定义

根据CAS16，政府补助是指企业从政府无偿取得的货币性资产或非货币性资产，但不包括政府作为企业所有者投入的资本。CAS16指南进一步指出，政府向企业提供补助具有无偿性特点，政府并不因此而享有企业的所有权，企业未来也不需要以提供服务、转让资产等方式偿还。

一般来讲，政府向企业转移经济资源主要有三种原因：一是政府作为出资者向企业投资；二是政府作为交易一方向企业购买产品或服务而支付的对价或报酬；三是政府为了行使社会或经济管理职能而对符合条件的企业给予的补贴或奖励。准则用排除法将政府补助与投资或交易区分开来，并用无偿性作为政府补助特征。但是无偿性容易给人造成错觉，认为企业可以不需要支付对价便能够取得政府补助。而事实上，任何一项政府补助都不会是“免费的午

商业银行政府补助会计研究1

——兼评《企业会计准则第16号——政府补助》

杨家新

（中国银行总行财务管理部）

[摘 要]政府补助是指企业从政府取得的，以换取企业在过去或未来按照特定条件进行有关经营活动的资产。本文基于商业银行取得的政府补助案例，结合有关国际会计准则规定，对我国政府补助准则在商业银行的应用进行了全面探讨，对如何运用准则解决实务问题提供了参考意见，同时也指出了政府补助准则中存在的问题并提出了改进建议。

[关键词]商业银行；政府补助；会计准则；搬迁补偿款

1.本文的研究成果及观点不代表所在单位立场，文责自负。

FINANCIAL ACCOUNTING

餐”，都有设定的条件。根据这些条件，企业虽然不需要直接向政府支付对价，却需要承担相应的经营成本或机会成本。因此，无偿性并不能准确概括出政府补助的基本特征。

CAS16指南也指出，政府补助通常附有一定的条件，主要包括：（1）政策条件，企业只有符合政府补助政策的规定，才有资格申请政府补助。符合政策规定不一定都能够取得政府补助；不符合政策规定、不具备申请政府补助资格的，不能取得政府补助。（2）使用条件，企业已获得政府补助的，应当按照政府规定的用途使用。这种有条件性的获取或使用才是政府补助的基本特征，应在定义中得到体现。

《国际会计准则第20号——政府补助的会计和政府援助的披露》（以下简称IAS20）规定，政府补助又称补助（subsidies）、补贴（subventions）或奖励（premiums），是指政府通过向主体转移资源、以换取主体在过去或未来按照某种条件进行有关经营活动的援助。IAS20还提出了政府援助的概念，即政府对符合一定标准的某个主体或某一范围的主体提供某种经济利益的行动。政府补助不包括那些无法合理作价的政府援助，也不包括与主体正常交易无法分清的、与政府间的交易。从概念上看，IAS20对政府补助的界定要比CAS16更为准确，更便于实务认定。

二、商业银行取得的政府补助

CAS16指南将政府补助分为四类：财政拨款、财政贴息、税收返还和无偿划拨非货币性资产。商业银行日常经营中取得的政府补助主要有财政拨款和财政贴息两种。

（一）财政拨款。

财政拨款是政府无偿拨付给企业的资金，通常在拨款时明确规定了资金用途。商业银行取得的财政拨款主要有：

1、业务类补助，主要为贷款业务补助，即政府为鼓励商业银行向财政支持地区、行业或客户发放贷款而给予的奖励性补助，常见的有助学贷款风险补偿金、县域涉农贷款增量奖励资金、小额担保贷款奖励补助、小微企业贷款风险补偿、农村金融机构定向费用补贴等。其特点是对符合条件的贷款按照期末余额或余额增量的一定比例给予货币补助。除贷款业务补助外，地方政府为激励商业银行改善或繁荣地方金融市场也会针对部分其他金融业务给予奖励性补助，如四川省对当地商业银行参与农村支付结算环境建设、农村信用体系建设、银行间市场债券承销等给以奖励补助2。

2、经营类补助，常见的有：（1）政府为鼓励商业银行安置就业和加强职工培训等活动而给予的补助，如湖北省政府为鼓励企业稳定就业岗位，对符合条件的企业按上年失业保险缴费额的40％发放稳岗补贴，并要求稳岗补贴必须用于职工培训和缴纳社会保险费等支出3；（2）对商业银行增设网点给予补助，如江苏省对于银行业金融机构增设县以下地区分支机构或营业网点给予30-50万元的补助，并要求用于网

2.详见“四川省财政厅和中国人民银行成都分行关于印发《进一步加强财政金融配合更好促进地方经济发展实施方案》的 通知”（川财金［2012］41号）。

3.详见“湖北省人力资源和社会保障厅、湖北省财政厅关于印发《湖北省实施用人单位稳定就业岗位补贴办法》的通知” （鄂人社发［2012］57号）。

络建设、添置计算机设备及安全装备等方面4；（3）要求商业银行搬迁营业网址而向其拨付的搬迁补偿款。

（二）财政贴息。

财政贴息是政府为支持特定领域或区域发展，根据国家宏观经济形势和政策目标，对承贷企业的银行贷款利息给予的补贴。财政贴息主要有两种方式：（1）财政将贴息资金直接拨付给受益企业；（2）财政将贴息资金拨付给贷款银行，由贷款银行以政策性优惠利率向企业提供贷款，受益企业按照实际发生利率计算和确认利息费用。对于第一种方式的财政贴息，贴息银行并不直接受益，不应由银行确认政府补助。第二种方式的财政贴息主要有国家助学贷款财政贴息、小额担保贷款财政贴息、特殊行业流动资金贷款财政贴息等。以国家助学贷款财政贴息为例，借款学生在校期间不用付息，全部利息由财政承担。尽管财政贴息拨付给了银行，但实际上是替客户承担了部分或全部的利息支出，属于补偿性质的政府补助。

综合以上政府补助案例，从补助原因看，政府补助包括补偿性和奖励性两类。前者是政府对商业银行为满足政府补助条件而发生的费用（含相关的资产折旧或摊销，下同）或损失给予的补偿，如助学贷款财政贴息等。后者是政府对符合条件的商业银行给予的奖励，如贷款风险补助等。从补助的使用看，有限定用途的政府补助和非限定用途的政府补助。对于经营类补助，政府一般都会在拨付补助时明确要求按规定使用，如前述稳岗补贴。由于准则对政府补助定义较为模糊，实务中一般倾向于将奖励性或非限定用途的补助视为政府补助；而对于补偿性或限定用途的政府补助，则容易误以为不是政府补助，直接计入与业务相关的收入科目或直接冲减相关的费用或损失。

三、商业银行政府补助的会计处理

（一）关于政府补助的确认。

CAS16规定，政府补助同时满足下列条件的，才能予以确认：（1）企业能够满足政府补助所附条件；（2）企业能够收到政府补助。相对于政府补助的政策条件而言，政府补助的发放往往具有滞后性。从权责发生制要求考虑，银行应在满足政策条件时确认政府补助，但由于满足政策条件只是必要条件，符合政策规定不一定都能够取得政府补助，能否取得以及取得多少政府补助，都还有待于政府主管部门审定，因此，银行在确认政府补助时需要兼顾权责发生制和谨慎原则，既要满足政府补助所附条件，又要确定能够收到5。

从配比角度考虑，IAS20规定，政府补助应当在与其拟补偿的相关成本相配比的期间内系统地确认为收益。为此，IAS20将政府补助划分为与资产相关的政府补助和与收益相关的政府补助。前者是指企业取得的、用于购建或以其他方式形成长期资产的政府补助。与收益相关的政府补助则为与资产相关以外的其他政府补助。CAS16也借鉴了这种分类方式。前述商业银行取得的贷款补助，表面上与贷款相关，但实际上是一种奖励性质的补助，与贷款

4.详见《江苏省财政厅关于印发财政促进农村金融改革发展若干政策意见的通知》（苏财［2009］38号）。

5.《小企业会计准则2011》采用了谨慎原则，要求企业在实际收到政府补助时确认。