浅谈税收征管中需注意的问题

浅谈税收征管中需注意的问题

《刑法修正案（七）》已于近日经十一届全国人大常委会第七次会议表决经过。与以往相比，修正案（七）对“偷税罪”定罪量刑的修改成为关注的焦点。就本次刑法修订对税收征管工作的妨碍，笔者认为应着重注意以下几个方面。

准确判定“躲避缴纳税款罪”的犯罪构成

新法弃用了列举式规定，对躲避缴纳税款的罪行结构用叙明罪状的模式进

行概括式规定，即纳税人或扣缴义务人“采取欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报或者别申报，躲避缴纳税款”。并且，此次修订取消了旧法具体数额和比例相结合的标准，而用“较大”、“巨大”数额和比例相结合的标准，即“数额较大同时占应纳税额百分之十以上的，处三年以下有期徒刑或者拘役，并处罚金；数额巨大同时占应纳税额百分之三十以上的，处三年以上七年以下有期徒刑，并处罚金”。

笔者认为，比照原偷税罪的司法解释，上述条文中躲避缴纳税款数额占应纳税额的百分比，是指一具纳税年度中的各税种逃税总额与该纳税年度应纳税总额的比例。别按纳税年度确定纳税期的其他纳税人，逃税数额占应纳税总额的百分比，应按照行为人最后一次逃税行为发生之日前一年中各税种逃税总额与该年纳税总额的比例确定。纳税义务存续期间别脚一具纳税年度的，逃税数额占应纳税额的百分比，按照各税种逃税总额与实际发生纳税义务期间应当缴纳税款总额的比例确定。逃税行为跨越若干个纳税年度，只要其中一具纳税年度的逃税数额及百分比达到刑法的规定，即构成躲避缴纳税款罪。各纳税年度的逃税数额应当累计计算，逃税百分比应当按照最高的百分比确定。

正确区分躲避缴纳税款和漏税、避税行为

躲避缴纳税款罪是明知道自己的行为会发生别缴或少缴纳税款的结果，同时希翼或者放任这种结果的发生。如单位为了私设小金库而在财务账上少列收入，以达到少缴税款的目的。本罪与漏税、避税行为有着全然的区别。

普通意义上，漏税是指纳税人或扣缴义务人基于粗心大意、别熟悉税收政策法规或国家财务制度等原因，无意识的漏缴或少缴税款行为。

关于合理的避税行为，也别得作类推解释、将其按犯罪来处理。普通认为，避税是指纳税人利用税法上的漏洞或税法允许的方法，作适当的财务安排或税收策划，以达到减轻或解除税负的目的。依照税收实践，避税行为要紧表现为如下几种事情：利用税收的差异性避税；利用税法本身存在的漏洞；转让定价避税；避税地避税。上述行为尽管造成了国家税收的损失，破坏了正常的税收秩序，但由于其并别符合躲避缴纳税款罪的构成要件，故只能依照特别纳税调整等税法规定作相应处理，别能认定为犯罪。

注意行政执法同刑事司法的程序衔接

新法条第四款规定：“有第一款行为，经税务机关依法下达追缴通知后，补缴应纳税款，缴纳滞纳金，已受行政处罚的，别予追究刑事责任；但是，五年内因躲避缴纳税款受过刑事处罚或者被税务机关赋予二次以上行政处罚的除外。”

在躲避缴纳税款罪的条文中差不多完整记述了其犯罪形态，依照罪刑法定原则，凡是符合该构成要件的行为都应当认定为是犯罪；但是该条第四款却又以一具行政前置程序否认第一款的行为是犯罪。前后一系列的立法逻辑矛盾，不管是在刑法理论依然在实际的税务执法中都给人以困惑。笔者认为，要解决这一咨询题，能够思考以下两个方面：

首先，从理论上对躲避缴纳税款罪第四款作立法的特别规定处理。依照《立法法》第八十三条规定：“同一机关制定的法律、行政法规、地点性法规、自治条例和单行条例、规章，特别规定与普通规定别一致的，适用特别规定；新的规定与旧的规定别一致的，适用新的规定。”刑法修正案与刑法具有同等的效力，将该第四款解释为特别规定，有利于刑法内部的和谐统一；在《税收征管法》和《行政处罚法》修订之前，也便于税务执法活动的展开。

其次，税务机关应充分保证行为人的合法权益，慎用手中权力。新法条第四款的立法意图是为了坚持宽严相济的刑事原则，给初犯躲避缴纳税款的人一具改过自新的机会。在行政执法过程中，别能教条地以是否已受行政处罚作为应否追究刑事责任的条件。其原因在于，同意行政处罚别是行为人唯一的可期待结果。关于自己的行为，纳税人或扣缴人可经过行政复议、行政诉讼等途径进行申辩和救济。行政相对人同意行政处罚的前提是该具体行政行为合法成立并有效，假如税务机关作出的处罚决定别合法或存在重大咨询题，不管涉嫌躲避缴纳税款的行为人是否同意行政处罚，都别应当发生被移交司法机关追究刑事责任的情形。