民间非营利组织会计制度样本

8月18日, 财政部发布了《民间非营利组织会计制度》, 要求适用的民间非营利组织①自 1月1日起施行该制度。这一制度的发布, 填补了中国会计规范的一项空白, 对于规范民间非营利组织的会计行为, 提高其会计信息质量和透明度, 实现与相关法律法规的协调, 促进民间非营利组织的健康发展, 将起到积极作用。一、关于捐赠( 包括政府补助) 的会计处理在民间非营利组织中, 捐赠( 包括政府补助) 往往是其重要的资金来源, 因此, 对各种捐赠业务如何进行会计处理就显得十分重要, 它也涉及到一些基本的会计概念问题。

( 一) 对于取得的捐赠, 应当确认为收入还是净资产

民间非营利组织的主要资金来源之一是捐赠, 但对于接受的捐赠应当确认为收人还是净资产则有不同意见:

一种意见认为, 中国现行企业会计制度将企业接受的捐赠作为”资本公积”处理, 其实质是将捐赠直接作为”净资产”确认, 因此, 民间非营利组织也应当和企业一样, 将接受的捐赠确认为净资产。

另一种意见则认为, 如果将民间非营利组织接受的捐赠作为净资产确认, 民间非营利组织的很大一部分收入将无法在业务活动表中反映出来, 既不利于真实、完整地反映民间非营利组织的业务活动情况, 也不利于衡量管理者的经营业绩。另外, 民间非营利组织接受的捐赠符合收入的定义, 即它是民间非营利组织在业务活动中取得的, 最终会导致净资产的增加, 因此, 应当将其确

认为收入。

中国《民间非营利组织会计制度》采纳了上述第二种观点, 即民间非营利组织取得的捐赠应当确认为收入, 在业务活动表中予以反映, 以完整地反映其收入来源和业务活动开展情况。

( 二) 对于取得的捐赠, 是否应当区分无条件捐赠和附条件捐赠分别进行处理

民间非营利组织取得的捐赠, 根据捐赠合同或者协议是否附有对捐赠资产的使用设置限制条件, 一般能够区分为无条件捐赠和附条件捐赠。对于无条件的捐赠, 国际上一般都规定应当在收到捐赠时确认收入。可是, 对于附条件的捐赠, 则有不同看法: 一种意见认为, 对于附条件的捐赠, 在所附条件满足之前不能确认收人。按照这一意见, 民间非营利组织在收到附条件捐赠时, 应当首先将其计入”递延收入( 或者递延收益) ”, 在资产负债表中作为负债反映。比如, 现行《国际会计准则第20号—政府补助会计和政府援助的披露》规定, 对于政府补助, 只有在合理保证企业将满足所附条件和补助能够收到时, 才能够予以确认; 政府补助应当在与其拟补偿的相关成本相配比的期间内, 系统地确认为收益; 政府补助不应当直接贷记股东权益。按照这一规定, 收到的政府补助将被确认为负债, 计人”递延收入”, 然后, 分期摊销, 计人有关会计期间的收入。

另一种意见认为, 将附条件的捐赠确认为”递延收入”, 并在资产负债表中作为负债反映, 不符合负债的定义和确认条件,

因为民间非营利组织在收到捐赠资产时, 尽管对于捐赠资产存在使用方面的限制, 可是并不存在需要偿还捐赠资产或者相应资金的现时义务, 因此, 不应当将收人递延, 确认为负债。对于附条件的捐赠, 只要民间非营利组织已经取得了捐赠资产的控制权, 导致了净资产的增加, 民间非营利组织就应当将其确认为当期收入。

考虑到上述第一种观点在会计基本概念上站不住脚, 而且容易导致收入确认和计量上的主观随意性, 再加上国际会计准则理事会已经作出决议, 否定了现行国际会计准则第20号的做法, 准备取消这一准则或者以新的准则取而代之。而第二种观点将是国际会计准则理事会拟选用的方法, 也是当前澳大利亚等国的做法。因此, 中国《民间非营利组织会计制度》选择了第二种观点, 即对于无条件的捐赠或政府补助, 应当在捐赠或政府补助收到时确认收入; 对于附条件的捐赠或政府补助, 应当在取得捐赠资产或政府补助资产控制权时确认收人。与此同时, 制度又规定, 当民间非营利组织存在需要偿还全部或者部分捐赠资产( 或者政府补助资产) 或者相应金额的现时义务时, 则应当就需要偿还的金额同时确认一项负债和费用。

二、关于受托代理业务的会计处理

在民间非营利组织实务中, 一般还从事不少受托代理业务, 特别是一些基金会、慈善组织等。这些受托代理业务有时在民间非营利组织的业务总量中还占有不小的份额。

民间非营利组织所从事的受托代理业务, 是指民间非营利组

织只是从委托方收到受托资产, 并按照委托人的意愿将资产转赠给指定的其它组织或者个人, 或者按照有关规定将资产转交给指定的其它组织或者个人的行为。民间非营利组织本身只是在交易过程中起中介作用, 无权改变受托代理资产的用途或者受益人。

显然, 受托代理业务与接受捐赠业务有本质上的差别。在接受捐赠业务中, 民间非营利组织获得了捐赠资产, 并拥有了捐赠资产的所有权和使用权; 而在受托代理交易业务中, 资产并不是捐赠给民间非营利组织的, 它是委托人捐赠给指定的组织和个人的, 民间非营利组织本身并没有导致净资产的增加。同时, 资产转给指定的组织和个人时, 一般也不是以民间非营利组织的名义赠予受赠人的, 它依然是以委托人的名义赠予受赠人的。因此, 民间非营利组织在进行会计处理时, 应当将受托代理交易业务与捐赠业务相区分。在实务中, 不少民间非营利组织将受托代理业务视同捐赠处理, 实际上虚增了捐赠收入和净资产, 不利于如实反映民间非营利组织的财务状况和运营绩效。

因此, 民间非营利组织因从事受托代理业务而获得受托代理资产时, 不应当确认收入, 因为受托代理交易不会增加民间非营利组织的净资产。可是, 在对受托代理交易进行具体会计处理时, 则有不同观点: 一种意见认为, 既然民间非营利组织对于受托代理交易只是起中介作用, 民间非营利组织只是受委托人之托将受托代理资产转赠或者转交给指定的组织或者个人, 因此主张不在财务报告中反映这一事项, 即对于受托代理交易事项, 既不予确

认和计量, 也不必披露。

另一种意见认为, 对于受托代理交易事项, 能够不予确认和计量, 可是应当在会计报表附注中予以披露, 以反映民间非营利组织开展的业务活动情况。

第三种意见则认为, 仅仅在会计报表附注中披露受托代理交易事项是不够的, 因为受托代理交易资产一旦进入民间非营利组织, 就属于已经被民间非营利组织所控制的资源, 而且民间非营利组织有义务将该资产转交给受赠人。因此, 民间非营利组织应当在资产负债表中反映受托代理资产和受托代理负债, 以全面反映其资产负债状况, 这样也有助于在会计报表中综合反映其业务开展情况。

中国《民间非营利组织会计制度》采纳了第三种意见。即规定民间非营利组织应当对受托代理资产进行确认和计量, 而且在确认一项受托代理资产时, 应当同时确认一项受托代理负债。考虑到该项交易的特殊性, 制度还规定, 民间非营利组织应当在资产负债表中单列项目反映所确认的受托代理资产和受托代理负债。

三、关于固定资产折旧的会计处理

在会计实务中, 民间非营利组织一般是参照事业单位会计制度进行会计核算的, 因此固定资产并不计提折旧。可是, 固定资产不计提折旧一方面无法反映固定资产的损耗情况, 导致资产负债表中所反映的固定资产金额没有反映其实际价值, 进而导致资产价值和净资产价值的高估; 另一方面, 固定资产不计提折旧, 也