税法案例

案例：善意取得之虚开发票相应的成本可在所得税前扣除？
案例简介：
2011年9月开始，金湖盛锦铜业有限公司从凌源万运金属有限公司购买废铜。

在2011年9月至11月间，取得凌源万运金属有限公司提供的27份增值税专用发票，税额合计3,095,936.62元，2011年向国税机关认证通过，并申报抵扣税款3,095,936.62元。

所购废铜已在2011年全部进入生产成本，2011年结转主营业务成本17,880,058.83元，2012年结转主营业务成本331,332.95元。

2013年10月14日，辽宁省凌源市国家税务局稽查局确认27份增值税专用发票为虚开。

2014年1月22日，辽宁省凌源市国家税务局稽查局作出《税务处理决定书》（淮安国税稽处（2014）9号）:
1、金湖盛锦铜业有限公司补缴增值税3,095,936.62元。

2、补缴2011年企业所得税3,312,940.63元，补缴2012年企业所得税145,813.43元。

2014年5月24日，金湖盛锦铜业有限公司不服提起诉讼，请求依法撤销辽宁省凌源市国家税务局稽查局作出的淮安国税稽处（2014）9号税务处理决定书。

一审判决认为：辽宁省凌源市国家税务局稽查局认定涉案的27份增值税专用发票系虚开，金湖盛锦铜业有限公司善意取得，所购货物废铜已在2011年全部进入生产成本。

国家税务总局对善意取得作明确规定，即"纳税人善意取得虚开的增值税专用发票指购货方与销售方存在真实交易，且购货方不知取得的增值税专用发票是以非法手段获得的。

"辽宁省凌源市国家税务局稽查局对金湖盛锦铜业有限公司作出补缴增值税的处理，确认金湖盛锦铜业有限公司系善意取得虚开的增值税专用发票。

但对金湖盛锦铜业有限公司相应取得收入有关的合理支出未作认定，属事实不清。

善意取得的虚开增值税专用发票，税法明确规定不得作为增值税合法有效的扣税凭证抵扣其进项税额。

但对27份增值税专用发票对应的企业所产生的成本等是否可以作为企业所得税税前列支问题，税法没有作出明确规定。

辽宁省凌源市国家税务局稽查局仅凭金湖盛锦铜业有限公司善意取得的27张虚开的增值税专用发票来调征金湖盛锦铜业有限公司的企业所得税，要求补缴企业所得税、加收滞纳金的处理决定，认定的事实不清、法律依据不足，不予支持。

依照《中华人民共和国行政诉讼法》第五十四条第（二）项之规定，判决撤销辽
宁省凌源市国家税务局稽查局淮安市国家税务局稽查局于2014年1月22日作出的淮安国税稽处（2014）9号《税务处理决定书》第2条。

淮安市国家税务局稽查局因税务行政处理决定一案，不服淮安市清浦区人民法院（2014）浦行初字第0015号行政判决，向江苏省淮安市中级人民法院提起上诉。

该案于2014年12月4日立案受理后，依法组成合议庭，同月24日公开开庭审理本案。

淮安市国家税务局稽查局认为：
1、根据凌源市国家税务局发给淮安市国家税务局稽查局的《凌源市万运金属材料有限公司虚开增值税专用发票案重大案件报告》和凌源市国家税务局稽查局给淮安市国家税务局稽查局的《已证实虚开通知单》，证实了金湖盛景铜业有限公司持有的27份增值税专用发票为虚开。

2、根据《中华人民共和国税收征收管理法》第二十一条、《中华人民共和国发票管理办法》第二十条的规定，企业购买商品必须取得发票，金湖盛景铜业有限公司购买废铜行为应当遵守上述规定，即取得合法有效的发票作为企业所得税前扣除的唯一凭证，只有提供合法有效的发票，才能最有效证明交易的真实性。

3、金湖盛景铜业有限公司购买废铜必须取得合法有效的发票，其取得的是虚开的增值税专用发票属于不符合规定的发票，是不合法的凭证。

一审判决认定事实错误，适用法律不当，请求依法撤销一审判决，维持淮安市国家税务局稽查局作出的税务处理决定。

金湖盛景铜业有限公司答辩称：
1、淮安市国家税务局稽查局认为发票是企业所得税税前扣除的唯一凭证的观点有失偏颇，发票是证明支出的重要凭证，但不是唯一凭证。

《会计法》第十四条规定，会计凭证包括原始凭证和记帐凭证。

2、金湖盛景铜业有限公司是否应当补缴企业所得税和滞纳金，关键在于是否存在成本支出的事实。

根据国家税务总局"关于纳税人善意取得虚开的增值税专用发票处理问题的通知"的规定，金湖盛景铜业有限公司购买废铜的事实，依法就应予税前扣除。

3、处理决定中引用的法条，主要规定企业所得税缴纳的计算方式、购买商品应当取得发票，但对善意取得虚开增值税专用发票的行为没有规定不能税前扣除或补缴所得税，故淮安市国家税务局稽查局决定金湖盛景铜业有限公司补缴企业所得税以及滞纳金无法律依据。

请求驳回上诉，维持原判。

二审判决认为：原审判决认定事实清楚，适用法律正确，程序合法，应予维持。

案例分析：
鉴于金湖盛锦铜业有限公司公司取得27份增值税专用发票，已经稽查认定属虚开，且金湖盛锦铜业有限公司公司系善意取得。

故，根据增值税条例及其实施细则，《国家税务总局关于纳税人善意取得虚开的增值税专用发票处理问题的通知》（国税发[2000]187号）、《国家税务总局关于纳税人善意取得虚开增值税专用发票已抵扣税款加收滞纳金问题的批复》（国税函[2007]1240号）相关规定，鉴于该增值税专用发票系属虚开，不属于合法有效的抵扣凭证。

因此，该等发票载明的增值税进项税额300多万元，不得用于抵扣；在已实际抵扣的情况下，金湖盛锦铜业有限公司公司应当作进项税额转出，并予补缴税款，但无须加收滞纳金。

对此，税企双方应无争议。

但是，根据税务稽查确认的事实，金湖盛锦铜业有限公司公司系善意取得虚开的发票，即该等发票相应的原材料采购以及原材料价款等情况均为真实，从而证明金湖盛锦铜业有限公司公司确已实际购进废铜3000多万元（不含增值税）。

并且，根据税务稽查进一步查明的事实，金湖盛锦铜业有限公司公司已将该等废铜全部用于生产，以及已将生产产品全部销售完毕。

故，其生产成本亦已实际发生。

根据《中华人民共和国企业所得税法》第八条“企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除”之规定，能够在企业所得税前扣除的成本（包括费用等），须并且仅须具备以下三个要件：第一，实际发生，即真实性；第二，与收入相关，即相关性；第三，数额合理，即合理性。

因此，只要任意成本具备了该三个要件，即可以并且应当在企业所得税前扣除，而不得再行设置其他扣除要件。

综上，本案金湖盛锦铜业有限公司公司所取得之虚开的发票，系由金湖盛锦铜业有限公司公司善意取得，税务机关已经稽查确认，该等发票相应的废铜确已实际收购，且金额无误；并且，该等购进的废铜经用于生产产品后，相应产品已经实际销售。

因此，对金湖盛锦铜业有限公司公司而言，所善意取得之虚开发票相应的生产成本已“实际发生”，依法可以在其实际发生年度的企业所得税前进行扣除。

税务机关以其发票不符合规定为由，要求金湖盛锦铜业有限公司公司调整补税，甚至加收滞纳金应属执法错误。

深入分析：
尽管根据《国家税务总局关于进一步加强普通发票管理工作的通知》（国税发[2008]80号）第八条第（二）项“落实管理和处罚规定。

在日常检查中发现纳税人使用不符合规定发票特别是没有填开付款方全称的发票，不得允许纳税人用于税前扣除、抵扣税款、出口退税和财务报销”，《国家税务总局关于加强企业所得税管理的意见》（国税发[2008]88号）第二条第（三）项第3目“加强发票核实工作，不符合规定的发票不得作为税前扣除凭据”之规定，不符合规定的发票，不得作为税前扣除凭据；《国家税务总局关于开展打击制售假发票和非法代开发票专项整治行动有关问题的通知》（国税发[2008]40号）第三条“对于不符合规定的发票和其他凭证，包括虚假发票和非法代开发票，均不得用以税前扣除、出口退税、抵扣税款”，国家税务总局关于贯彻落实《整治虚假发票“买方市场”工作方案》相关问题的通知（国税发[2010]92号）第二条第（一）项“对纳税人购买、取得的虚假发票，不允许用以税前扣除、抵扣税款、办理出口退（免）税和财务核算”更进一步明确，纳税人所取得之虚开的发票，不得用以企业所得税前扣除。

该等规定本身，与所得税法第八条并不矛盾；且根据该等规定本身，亦难以推导出若无合法有效之发票，则该等发票相对应的成本、费用不得进行税前扣除之结论。

首先，根据《中华人民共和国发票管理办法》及其实施细则相关规定，发票是商事交易凭证，其功能在于作为证明商事交易真实存在的证据材料；或者，就所得税层面而言，发票是证明成本、费用“实际发生”的凭证。

就国家税务总局前述相关文件规定而言，其强调“不符合规定的发票”或者“虚开的发票”，不得作为税前扣除凭据或者不得用以税前扣除。

该等规定只是明确否定了此类发票作为税前扣除合法有效凭据的作用和功能，但显然并未涉及该等发票对应的成本本身能否税前扣除问题。

该等成本本身能否税前扣除，仍然需要取决于其是否具备了前文所述的三个要件，尤其是“真实性”要件即“实际发生”这一要件是否已经具备。

故，以国家税务总局前述相关文件规定，作为虚开之发票相应的成本不能税前扣除的执法依据，显属理解有误，是文件适用上的错误。

其次，商事交易或者说成本、费用是否“实际发生”即“真实性”要件的证明，发票并非唯一的凭证，甚至并非主要的凭证。

参照现已废止的国家税务总局关于印发《企业所得税税前扣除办法》的通知（国税发[2000]84号）第三条“纳税人申报的扣除要真实、合法。

真实是指能提供证明有关支出确属已经实际发生的适当凭据”之规定，对“真实性”的要求，是有证明其已实际发生的“适当凭据”，该等凭据并未限定于“发票”（或者行政事业性收据等类似于
发票的凭证）。

事实上，就民商事交易实践，包括民商事交易双方在合同履行过程中产生争议时，包括是否交付货物以及交付多少金额的货物等问题产生争议时，其据以作出认定的标准，往往并非或者往往并不主要依据“发票”这一凭据，而更多的或者主要的依赖合同、交货单、入库凭据、交易双方的往来函件等证据。

因此，就企业所得税法关于成本扣除的“真实性”要求，以及证据“真实性”之“凭据”要求的角度而言，无论是否开具或者取得发票，以及无论所开具或者取得之发票是否符合规定，甚至是否属于虚开，只要纳税人能够提供充分有效的除发票之外的证据材料，证明该等成本确已“实际发生”，则当然可以并且应当允许其在企业所得税前扣除。

就纳税人未取得发票，或者未取得合法有效之发票，但有其他证据足以证明其成本、费用已实际发生时，该等成本、费用能否在企业所得税前扣除问题，部分地方税务机关已以专门文件的形式予以了肯定性的规定。

如江苏省地方税务局关于发布《企业所得税税前扣除凭证管理办法》的公告（苏地税规[2011]13号）第五条“企业取得的不符合规定的发票，不得单独用以税前扣除，必须同时提供合同、支付单据等其他凭证，以证明其支出的真实、合法”，第七条第二款“企业无法取得合法凭证，但有确凿证据证明业务支出真实且取得收入方相关收入已入账的，可予以税前扣除”，即对此作出了明确。

即使纳税人所取得之发票系虚开，从而其增值税进项税额不得抵扣，但只要该等发票相应的成本系真实发生，就应当允许其在企业所得税前扣除。

善意取得虚开增值税发票的背景介绍：
20世纪末，在严厉打击虚开增值税发票违法行为，保护增值税税基的情况下，误伤了一批不知道取得的增值税专用发票是销售方虚开的购货方（受票方），引起严重的税企对立。

为此，借鉴民法上“善意第三人”的原理，国家税务总局出台了《关于纳税人善意取得虚开的增值税专用发票处理问题的通知》（国税发[2000]187号），规定同时符合下述四个条件的情况是“善意取得增值税专用发票”：一是购货方与销售方存在真实的交易；二是销售方使用的是其所在省（自治区、直辖市和计划单列市）的专用发票；三是专用发票注明的销售方名称、印章、货物数量、金额及税额等全部内容与实际相符；四是没有证据表明购货方知道销售方提供的专用发票是以非法手段获得。

2003年2月9日，针对厦门市国税局的请示，国家税务总局下发了《国家税务总局关于外商投资企业和外国企业通过虚开增值税专用发票购进的货物所得税处理问题的批复》（国税函[2003]112号）规定，根据《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法》
第十七条的规定，企业各项会计记录必须完整准确，有合法凭证作为记账依据。

因此，如果企业不能依照规定取得合法购货发票，无法确定其支付货款的真实性和准确性，其购进货物所支付的货款，在计算企业应纳税所得额时，不得作为成本费用扣除。

但是，国家税务总局对于内资企业善意取得虚开的增值税专用发票，能否税前列支成本却一直没有明确规定，由此导致各地在税收征管实践中各有各的做法。

总结：
善意取得虚开增值税专用发票所支付的货款应该允许在企业税前列支。

但是，这一问题，不仅涉及到所得税扣除原则的立法目的，同时也涉及到增值税凭票抵扣制度在税收征管实践中如何顺利操作以及我国增值税制度如何进一步改进完善的问题，完美解决不可能一蹴而就。

期待在新的增值税税制改革和企业所得税法修订中，能彻底解决这一问题。

案例来源：《金湖盛锦铜业有限公司与淮安市国家税务局稽查局行政处罚二审行政判决书》（2014）淮中行终字第0139号。