第43讲_借款费用的计量(2)

第二节借款费用
★★考点3.借款费用的计量
二、一般借款的借款费用
【例题·教材9-15】沿用【例9-13】、【例9-14】，假定甲公司为建造厂房于2×12年1月1日专门借款30 000 000元，借款期限为3年，年利率为5%。

除此之外，没有其他专门借款。

在厂房建造过程中所占用的一般借款仍为两笔，一般借款有关资料沿用【例9-14】。

其他相关资料均同【例9-13】和【例9-14】。

【例9-14】资料：甲公司为建造厂房占用的一般借款有两笔，具体如下：
（1）向某银行长期贷款20 000 000元，期限为2×11年12月1日至2×14年12月1日，年利率为6%，按年支付利息。

（2）发行公司债券1亿元，于2×11年1月1日发行，期限为5年，年利率为8%，按年支付利息。

【例9-13】资料：甲公司为建造该厂房的支出金额如表所示：
①2×13年上半年占用了一般借款的资产支出加权平均数=（20 000 000+35 000 000）×180÷360=27 500 000（元）
则2×13年上半年应予资本化的一般借款利息金额=27 500 000×7.67%=2 109 250（元）
②2×13年上半年应予费用化的一般借款利息金额= 20 000 000×6% ×180÷360 +100 000 000×8% ×180÷360 - 2 109 250= 2 490 750 （元）
（8）计算2×13年上半年应予资本化利息金额、应计入当期损益的利息金额、闲置资金收益、应付利息总额
①2×13年利息资本化金额=750 000 （专门借款） +2 109 250 （一般借款） =2 859 250（元） ②2×13年应计入当期损益的利息金额=应予费用化的一般借款利息金额=2 490 750 （元） ③闲置资金收益=0
④2×13年1月1日至6月30日的实际借款利息=10 700 000÷2=5 350 000（元） （9）2×13年6月30日借款费用会计分录
借：在建工程—××厂房 2 859 250 财务费用 2 490 750 贷：应付利息—××银行 5 350 000 【总结】借款费用基本思路：
1 .明确各年资本化期间 →
2 .按年份分别确定资本化及费用化金额（需要分别计算资本化金额、闲置资金收益、费用化金额、当年/期间应付利息总额） 【手写板】
【例题·教材9-16】甲公司拟在厂区内建造一幢新厂房，有关资料如下：
（1）2×12年1月1日向银行专门借款60 000 000元，期限为3年，年利率为6%，每年1月1日付息。

（2）除专门借款外，公司只有一笔其他借款，为公司于2×11年12月1日借入的长期借款72 000 000元，期限为5年，年利率为8%，每年12月1日付息，假设甲公司在2×12年和2×13年年底均未支付当年利息。

（3）由于审批、办手续等原因，厂房于2×12年4月1日才开始动工兴建，当日支付工程款24 000 000元。

工程建设期间的支出情况如下表所示：
单位：元
日期 每期资产支出金额 累计资产支出金额 闲置借款资金用于短
期投资金额
2×12年4月1日 24 000 000 24 000 000 36 000 000 2×12年6月1日 12 000 000 36 000 000 24 000 000
2×12年7月1日 36 000 000 72 000 000 占用一般借款 2×13年1月1日 12 000 000 84 000 000 2×13年4月1日 6 000 000 90 000 000 2×13年7月1日
6 000 000
96 000 000
总计96 000 000————
工程于2×13年9月30日完工，达到预定可使用状态。

其中，由于施工质量问题，工程于2×12年9月1日至12月31日停工4个月。

（4）专门借款中未支出部分全部存入银行，假定月利率为0.25%。

假定全年按照360天计算，每月按照30天计算。

【手写板】
根据上述资料，有关利息资本化金额的计算和账务处理如下：
（1）确定2×12年资本化期间：厂房建设于4月1日方才开工，同时，由于厂房建设在2×12年9月1日至12月31日期间发生非正常中断4个月，该期间发生的利息费用应当暂停资本化，所以2×12年资本化期间为2×12年4月1日至8月31日。

（2）计算2×12年专门借款利息资本化金额及费用化金额：
①专门借款应予资本化的利息金额=资本化期间利息（5个月）-资本化期间闲置资金收益=60 000 000×6%×150/360-（36 000 000×0.25%×2+24 000 000×0.25%×1）=1 260 000（元）
其中，闲置资金收益= 36 000 000×0.25%×2+24 000 000×0.25%×1=240 000（元）
②专门借款应予费用化的利息金额=费用化期间利息（7个月）-费用化期间闲置资金收益（前3个月）=60 000 000×6%×210/360-60 000 000×0.25%×3=1 650 000（元）
其中，闲置资金收益= 60 000 000×0.25%×3=450 000 （元）
专门借款全部闲置资金收益=240 000 +450 000 =690 000（元）
【注意】当专门借款有投资的闲置资金收益时，不可以将全部利息扣除资本化的部分作为费用化部分，即：资本化利息+费用化利息≠全部利息
资本化利息+费用化利息=全部利息-闲置资金收益
（3）计算2×12年一般借款利息资本化金额及费用化金额：
①一般借款应予资本化的利息金额
公司在2×12年占用了一般借款资金的资产支出加权平均数=（72 000 000-60 000 000）×60÷360=2 000 000（元）
公司在2×12年一般借款应予资本化的利息金额=2 000 000×8%=160 000（元）
②一般借款应予费用化的利息金额= 72 000 000×8%-160 000=5 600 000（元）
（4）计算2×12年应予资本化利息金额、应计入当期损益的利息金额、闲置资金收益、应付利息总额
①公司在2×12年应予资本化的借款利息金额=1 260 000（专门借款）+160 000（一般借款）=1 420 000（元）
②公司在2×12年应当计入当期损益的借款利息金额=1 650 000 （专门借款） +5 600 000 （一般借款）=7 250 000（元）
③闲置资金收益=240 000 +450 000 =690 000（元）
（前已算）
④2×12年应付利息总额
专门借款发生的利息金额=60 000 000×6%=3 600 000（元）
一般借款发生的利息金额=72 000 000×8%=5 760 000（元）
2×12年应付利息总额= 3 600 000+ 5 760 000=9 360 000 （元）
（5）2×12年有关会计分录
借：在建工程——××厂房 1 420 000
财务费用 7 250 000
应收利息（或银行存款）690 000
贷：应付利息——××银行9 360 000
（6）确定2×13年资本化期间：2×13年1月1日至2×13年9月30日。

（7）计算2×13年借款利息资本化金额和费用化金额：
①2×13年专门借款应予资本化的利息金额=60 000 000×6%×270÷360=2 700 000（元）
②2×13年专门借款应予费用化的利息金额=60 000 000×6%×90÷360=900 000（元）
或者=3 600 000-2 700 000=900 000（元）
【注意】此时专门借款不再有闲置资金及其收益。

（8）计算2×13年一般借款利息资本化金额和费用化金额：
①2×13年占用了一般借款资金的资产支出加权平均数=24 000 000×270÷360+6 000 000×180÷360+ 6 000 000×90÷360=22 500 000（元）
一般借款应予资本化的利息金额=22 500 000×8%=1 800 000（元）
②2×13年应当计入当期损益的一般借款利息金额=5 760 000-1 800 000=3 960 000（元）
（9）计算2×13年资本化利息金额、应计入当期损益的利息金额、闲置资金收益、应付利息总额
①公司在2×13年应予资本化的借款利息金额=2 700 000（专门借款）+1 800 000（一般借款）=4 500 000（元）
②公司在2×13年应当计入当期损益的借款利息金额=900 000 （专门借款） +3 960 000（一般借款）=4 860 000（元）
③闲置资金收益=0
④2×13年应付利息总额
专门借款发生的利息金额=60 000 000×6%=3 600 000（元）
一般借款发生的利息金额=72 000 000×8%=5 760 000（元）
2×13年应付利息总额= 3 600 000+ 5 760 000=9 360 000 （元）
（10）2×13年有关会计分录
借：在建工程—××厂房 4 500 000
财务费用 4 860 000
贷：应付利息—××银行 9 360 000
【例题·计算题】甲公司2017年1月1日采用出包的方式建造一栋厂房，预期两年完工。

本题所涉及利息均为每月月末计提，次年1月1日支付。

假定全年按照360天计算，每月按照30天计算。

（2018年考题）
资料一：经批准，甲公司2017年1月1日发行面值20 000万元，期限3年，分期付息、一次还本，不得提前赎回的债券，票面利率为7%（与实际利率一致）。

甲公司将建造期间未使用的闲置资金对外投资，取得固定收益，月收益率为0.3%。

要求：
（1）编制发行债券时会计分录。

【答案】
发行债券：
借：银行存款20 000
贷：应付债券——面值20 000
资料二：为建造厂房甲公司还占用两笔一般借款：
（1）2017年1月1日，借入款项5 000万元，期限3年，年利率6%；
（2）2018年1月1日，借入款项3 000万元，期限5年，年利率8%。

资料三：甲公司分别于2017年1月1日、2017年7月1日、2018年1月1日、2018年7月1日支付工程进度款15 000万元、5 000万元、4 000万元和2 000万元。

资料四：2018年12月31日该厂房达到预定可使用状态。

【手写板】
要求：（2）计算2017年予以资本化利息金额并写出相关分录。

【答案】分析过程如下：
日期每期资产支出
金额
资产支出累计
金额
闲置专门借款存款的
利息
占用了一般借款资产
支出的加权平均数
2017.1.115 00015 0005000×0.3%×6＝90—
2017.7.1 5 00020 000——
2018.1.1 4 00024 000— 4 000×12/12 2018.7.1 2 00026 000— 2 000×6/12
①专门借款实际利息费用＝20 000×7%＝1 400（万元）
②闲置资金收益＝（20 000－15 000）×0.3%×6＝90（万元）
③专门借款利息资本化金额＝1 400－90＝1 310（万元）
④一般借款实际利息费用＝5 000×6%＝300（万元），应全部费用化。

因此，2017年应予资本化的利息金额＝1 310（万元）
2017年应予费用化的利息金额＝300（万元）
2017年全部应付利息= 1 400+ 300=1700（万元）
分录为：
借：在建工程 1 310
应收利息（或银行存款）90
财务费用300
贷：应付利息（1400＋300）1 700
（3）计算2018年予以资本化和费用化利息金额并写出相关分录。

①专门借款利息资本化金额＝20 000×7%＝1 400（万元）
②占用一般借款的累计资产支出加权平均数＝4 000×12/12＋2 000×6/12＝5 000（万元）一般借款加权平均资本化率＝（5 000×6%＋3 000×8%）/（5 000＋3 000）×100%＝6.75%一般借款利息资本化金额＝5 000×6.75%＝337.5（万元）
③一般借款实际利息费用＝5 000×6%＋3 000×8%＝540（万元）
④一般借款利息费用化金额＝540－337.5＝202.5（万元）
因此：
2018年应予资本化的金额＝1 400＋337.5＝1 737.5（万元）；
应予费用化的金额＝202.5（万元）；
全部应付利息= 1 400+ 540=1 940（万元）。

分录为：
借：在建工程 1 737.5
财务费用202.5
贷：应付利息 1 940
三、外币借款的汇兑差额。