高级财务会计——股份支付知识课件
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除无需实际授予股票和持有股票之外，模拟股票的 运作原理与限制性股票是一样的。
第二节 股份支付的确认和计量
一、权益结算的股份支付的确认、计量及处理 （一）换取职工服务的股份支付的确认和计量原
则 以权益结算的股份支付换取职工提供服务的 ——应当以授予职工权益工具的公允价值计量。
（1）完成等待期内的服务或达到规定业绩条件 才可行权的换取职工服务的以权益结算的股份支 付
（2）其他方服务的公允价值不能可靠计量但权 益工具公允价值能够可靠计量的——应当按照 权益工具在服务取得日的公允价值，计入相关 资产成本或费用，相应增加所有者权益。
二、现金结算的股份支付的确认、计量及会计 处理
（一）现金结算的股份支付的确认、计量原则
1、完成等待期内的服务或达到规定业绩条件以 后才可行权的以现金结算的股份支付——在等 待期内的每个资产负债表日，应当以对可行权 情况的最佳估计为基础，按照企业承担负债的 公允价值金额，将当期取得的服务计入资产成 本或费用和相应的负债。
（2）根据预计可行权的权益工具数量和资产 负债表日当日权益工具的公允价值——计算确 认成本费用和相应的应付职工薪酬。 当期应确认的成本费用金额
＝ 计算截至当期累计应确认的金额 － 前期累计已确认金额
会计处理： 借：管理费用等
贷：应付职工薪酬——股份支付
3、可行权日之后 ——企业在可行权日之后 不再确认成本费用，在相关负债（应付职工薪 酬）结算前的每个资产负债表日以及结算日， 对负债的公允价值重新计量，其变动计入当期 损益（公允价值变动损益）。
【例题1·计算题】 A公司为上市公司。A 公司董
事会批准了一项股份支付协议。协议规定， 2007年1月1日，公司向其200名管理人员每人授 予100份股份期权，这些人员从2007年1月1日起 必须在该公司连续服务3年，服务期满时才能以 每股4元购买100股A公司股票。公司估计该期权 在授予日的公允价值为每股15元。
（4）2009年12月31日
借：管理费用等
62500
贷：资本公积——其他资本公积 62500
2011年12月31日（行权日的会计处理）：
Байду номын сангаас
借：银行存款
62000
资本公积——其他资本公积 232500
贷：股本
15500
资本公积——股本溢价 279000
（五）回购股票进行职工期权激励
企业以回购股票形式奖励本企业职工的，属于 权益结算的股份支付。
1、授予日
——是指股份支付协议获得批准的日期。
“获得批准”——是指企业与职工或其他方 就股份支付的协议条款和条件已达成一致，并 该协议获得股东大会或类似机构的批准。
单选题：根据《企业会计准则第11号一股
份支付》规定，下列事项属于授予日的是
(
)。
A.2007年1月5日企业与职工(或其他方)双方
就股份支付交易的协议条款和条件进行协商
在可行权日，最终预计可行权权益工具数量应 当与实际可行权工具的数量一致。
（2）根据预计可行权的权益工具数量和授予日 权益工具的公允价值——确定计入成本或费用 和资本公积（其他资本公积）的金额，不确认其 后续公允价值变动。 当期应确认的成本费用金额 ＝ 计算截至当期累计应确认的成本费用金额
－ 前期累计已确认金额 会计处理： 借：管理费用等
3、可行权条件的修改
企业有时可能需要修改授予权益工具的股 份支付协议中的条款和条件，如调整行权价格 或股票期权数量。
在会计核算上，无论已授予的权益工具的 条款和条件如何修改，企业应至少确认按照所 授予的权益工具在授予日的公允价值来计量获 取的相应服务,除非因不能满足权益工具的可行 权条件(除市场条件外)而无法可行权。
股份支付的特征 1、股份支付是企业与职工或其他方之间发 生的交易。 2、股份支付是以获取职工或其他方服务为 目的的交易。 3、股份支付的对价或其定价与企业自身权 益工具未来的价值密切相关。
二、股份支付的四个环节
等待期(行权限制期)
行权有效期
禁售期
授
可行
出
失
予
行权
售
效
日
权日
日
日
图18—1 典型股份支付交易环节示意图
由专业人员确定
表-2
年份
公允 价 值
支 付 现 金
2007 14
2008 15
2009 18 16
2010 21 20
计划规定
单位：元
（2）2007年有20名管理人员离开公司， 甲公司估计三年中还将有15名管理人员离开； 2008年又有10名管理人员离开公司，甲公司 估计还将有10名管理人员离开；2009年又有 15名管理人员离开。
2、授予后立即可行权的以现金结算的股份支 付——应当在授予日以企业承担负债的公允价 值计入相关资产成本或费用，相应增加负债。
◆企业应当在相关负债结算前的每个资产负债表 日以及结算日，对负债的公允价值重新计量， 其变动计入当期损益。
（二）股份支付的会计处理 1、授予日——不做会计处理 除了立即可行权的股份支付外，无论权益结算 的股份支付还是现金结算的股份支付，企业在 授予日均不做会计处理。 ◆授予日后立即可行权的情况在实务中较为少见。
企业回购股份时，应按回购股份的全部支出作 为库存股处理，同时进行备查簿登记。 （1）回购股份时：
借：库存股 （回购股份的全部支出） 贷：银行存款
同时，在备查簿中： 借：利润分配——未分配利润 （实际支付的金额）
贷：资本公积——其他资本公积
（2）确认成本费用（在等待期内每个资产负债表日） 借：成本费用 贷：资本公积——其他资本公积
贷：资本公积——其他资本公积
3．可行权日之后——权益结算的股份 支付，在可行权日之后不再对已确认的成 本费用和所有者权益总额进行调整。
4．在行权日的会计处理
借：银行存款 （实际行权的权益工具数量×行权价） 资本公积——其他资本公积
（实际行权的权益工具数量×授予日权益工具公允价值）
贷：股本 （实际行权的权益工具数量× 面值） 资本公积——股本溢价 （差额）
（二）现金结算的股份支付
现金结算的股份支付——是指企业为获取服务 承担以股份或其他权益工具为基础计算确定的交 付现金或其他资产义务的交易。
以现金结算的股份支付最常用的工具有两类：
模拟股票和现金股票增值权。
除无需实际行权和持有股票之外，现金股票增值权 的运作原理与股票期权一样，都是一种增值权形式的与 股票价值挂钩的薪酬工具。
会计处理如下：
借：公允价值变动损益
贷：应付职工薪酬——股份支付
4、行权日——在可行权日，最终预计可 行权权益工具数量应当与实际可行权工具的数 量一致。
行权时的会计处理： 借：应付职工薪酬——股份支付
贷：银行存款
【例题2·计算题】甲股份有限公司（以下简称 甲公司）有关股份支付的资料如下：
（1）2006年11 月，甲公司董事会批准了一项股 份支付协议。协议规定，2007年1月1日，甲公司 授予200名中层以上管理人员每人100份现金股票 增值权，这些人员从2007年1月1日起必须在该公 司连续服务3年，即可从2009年12月31日起根据 股价的增长幅度获得现金，该增值权应在2011年 12月31日之前行使完毕。甲公司估计，该增值权 在负债结算之前的每一资产负债表日以及结算 日的公允价值和可行权后的每份增值权现金支 出额如下：
要求：计算A公司各年应确认的费用和计入 资本公积的金额，并编制相关会计分录。
【答案及解析】
费用和资本公积计算过程见下表：
表－1
单位：元
年份 2007 2008
2009
计算
200×100×(1－
20%)×15×1/3
200×100×(1－
15%)×15×2/3
－80000 155×100×15－170000
3、行权日
——是指职工和其他方行使权利、获取现金或 权益工具的日期。
行权——是按期权的约定价格实际购买股票， 一般是在可行权日之后到期权到期日之前的可 选择时段内行权。
4、出售日
——是指股票的持有人将行使期权所取得的 期权股票出售的日期。
按照我国法规规定，用于期权激励的股份支 付协议，应在行权日至出售日之间设立禁售期， 其中国有控股上市公司的禁售期不得低于2年。
B.2007年1月28日企业与职工(或其他方)双
方就股份支付交易的协议条款和条件已达成
一致
C.2007年3月20日该协议获得股东大会或类
似机构批准
D.2007年12月31日行权
2、可行权日
——是指可行权条件得到满足、职工和其 他方具有从企业取得权益工具或现金的权利的 日期。
等待期——是指可行权条件得到满足的期间。 即从授予日至或可行权日的时段。
2、等待期内的每个资产负债表日
（1）根据最新取得的可行权职工人数变动等后 续信息——预计可行权的权益工具的数量
◆ 在等待期内的每个资产负债表日，企业应 当根据最新取得的可行权职工人数变动等后续 信息作出最佳估计，修正预计可行权权益工具 数量。
在可行权日，最终预计可行权权益工具数量应 当与实际可行权工具的数量一致。
(二)可行权条件
1、服务期条件
2、业绩条件
（1）市场条件——是指行权价格、可行权条件以
及行权可能性与权益工具的市场价格相关的业绩条件， 如股份支付协议中关于股价至少上升至何种水平才可行 权的规定。
（2）非市场条件——是指除市场条件之外的其他
业绩条件，如股份支付协议中关于达到最低盈利目标或
销售目标才可行权的规定。
（3）职工行权 借：银行存款 （企业收到的股票价款） 资本公积——其他资本公积 （等待期内资本公积中
累计确认的金额）
贷：库存股 （回购的库存股成本） 资本公积——股本溢价 （差额）
(六)换取其他方服务的股份支付的确认和计量 原则
（1）其他方服务的公允价值能够可靠计量的
——应当按照其他方服务在取得日的公允价值， 计入相关资产成本或费用，相应增加所有者权 益。
——在等待期内的每个资产负债表日，应当以 对可行权权益工具数量的最佳估计为基础， 按照 权益工具授予日的公允价值，将当期取得的服务 计入相关资产成本或当期费用， 同时计入“资本 公积——其他资本公积”。
（2）授予后立即可行权的换取职工服务的以权 益结算的股份支付（如授予限制性股票的股份支 付）
——应当在授予日按照权益工具的公允价值， 将取得的服务计入相关资产成本或当期费用，同 时计入“资本公积——股本溢价”。
当期 费用
80000
累计 费用
80000
90000 170000
62500 232500
会计处理：
（1）2007年1月1日（授予日）：
授予日不做处理。
（2）2007年12月31日
借：管理费用等
80000
贷：资本公积——其他资本公积 80000
（3）2008年12月31日
借：管理费用等
90000
贷：资本公积——其他资本公积 90000
2007年有20名管理人员离开A公司，A公司估计 三年中离开的管理人员比例将达到20%；2008年 又有10名管理人员离开公司，公司将管理人员 离开比例修正为15%；2009年又有15名管理人员 离开。
2011年12月31日（第五年末），155名管 理人员全部行权，A公司股票面值为每股1 元，管理人员以每股4元购买。
（四）股份支付的会计处理
1．授予日
除了立即可行权的股份支付外，无论权益 结算的股份支付还是现金结算的股份支付，企 业在授予日均不做会计处理。
2．等待期内的每个资产负债表日
（1） 根据最新取得的可行权职工人数变动等后 续信息——预计可行权的权益工具的数量
◆ 在等待期内的每个资产负债表日，企业应当 根据最新取得的可行权职工人数变动等后续信 息作出最佳估计，修正预计可行权权益工具数 量。
第三章
股份支付
学习目标：通过本章学习，要求了解股份支
付及相关概念；掌握权益结算的股份支付的 确认、计量及会计处理；掌握现金结算的股 份支付的确认、计量及会计处理。
第一节 股份支付概述
一、股份支付的定义及特征 股份支付——企业为获取职工和其他方提 供服务而授予权益工具或者承担以权益工具 为基础确定的负债的交易。
三、股份支付工具的主要类型 （一）权益结算的股份支付 权益结算的股份支付——是指企业为获取服务以 股份或其他权益工具作为对价进行结算的交易。 以权益结算的股份支付最常用的工具有两类： 限制性股票和股票期权。
限制性股票——是指职工或其他方按照股份支付协议规 定的条款和条件，从企业获得一定数量的本企业股票。 股票期权——是指企业授予职工或其他方在未来一定期 限内以预先确定的价格和条件购买本企业一定数量股份 的权利。
第二节 股份支付的确认和计量
一、权益结算的股份支付的确认、计量及处理 （一）换取职工服务的股份支付的确认和计量原
则 以权益结算的股份支付换取职工提供服务的 ——应当以授予职工权益工具的公允价值计量。
（1）完成等待期内的服务或达到规定业绩条件 才可行权的换取职工服务的以权益结算的股份支 付
（2）其他方服务的公允价值不能可靠计量但权 益工具公允价值能够可靠计量的——应当按照 权益工具在服务取得日的公允价值，计入相关 资产成本或费用，相应增加所有者权益。
二、现金结算的股份支付的确认、计量及会计 处理
（一）现金结算的股份支付的确认、计量原则
1、完成等待期内的服务或达到规定业绩条件以 后才可行权的以现金结算的股份支付——在等 待期内的每个资产负债表日，应当以对可行权 情况的最佳估计为基础，按照企业承担负债的 公允价值金额，将当期取得的服务计入资产成 本或费用和相应的负债。
（2）根据预计可行权的权益工具数量和资产 负债表日当日权益工具的公允价值——计算确 认成本费用和相应的应付职工薪酬。 当期应确认的成本费用金额
＝ 计算截至当期累计应确认的金额 － 前期累计已确认金额
会计处理： 借：管理费用等
贷：应付职工薪酬——股份支付
3、可行权日之后 ——企业在可行权日之后 不再确认成本费用，在相关负债（应付职工薪 酬）结算前的每个资产负债表日以及结算日， 对负债的公允价值重新计量，其变动计入当期 损益（公允价值变动损益）。
【例题1·计算题】 A公司为上市公司。A 公司董
事会批准了一项股份支付协议。协议规定， 2007年1月1日，公司向其200名管理人员每人授 予100份股份期权，这些人员从2007年1月1日起 必须在该公司连续服务3年，服务期满时才能以 每股4元购买100股A公司股票。公司估计该期权 在授予日的公允价值为每股15元。
（4）2009年12月31日
借：管理费用等
62500
贷：资本公积——其他资本公积 62500
2011年12月31日（行权日的会计处理）：
Байду номын сангаас
借：银行存款
62000
资本公积——其他资本公积 232500
贷：股本
15500
资本公积——股本溢价 279000
（五）回购股票进行职工期权激励
企业以回购股票形式奖励本企业职工的，属于 权益结算的股份支付。
1、授予日
——是指股份支付协议获得批准的日期。
“获得批准”——是指企业与职工或其他方 就股份支付的协议条款和条件已达成一致，并 该协议获得股东大会或类似机构的批准。
单选题：根据《企业会计准则第11号一股
份支付》规定，下列事项属于授予日的是
(
)。
A.2007年1月5日企业与职工(或其他方)双方
就股份支付交易的协议条款和条件进行协商
在可行权日，最终预计可行权权益工具数量应 当与实际可行权工具的数量一致。
（2）根据预计可行权的权益工具数量和授予日 权益工具的公允价值——确定计入成本或费用 和资本公积（其他资本公积）的金额，不确认其 后续公允价值变动。 当期应确认的成本费用金额 ＝ 计算截至当期累计应确认的成本费用金额
－ 前期累计已确认金额 会计处理： 借：管理费用等
3、可行权条件的修改
企业有时可能需要修改授予权益工具的股 份支付协议中的条款和条件，如调整行权价格 或股票期权数量。
在会计核算上，无论已授予的权益工具的 条款和条件如何修改，企业应至少确认按照所 授予的权益工具在授予日的公允价值来计量获 取的相应服务,除非因不能满足权益工具的可行 权条件(除市场条件外)而无法可行权。
股份支付的特征 1、股份支付是企业与职工或其他方之间发 生的交易。 2、股份支付是以获取职工或其他方服务为 目的的交易。 3、股份支付的对价或其定价与企业自身权 益工具未来的价值密切相关。
二、股份支付的四个环节
等待期(行权限制期)
行权有效期
禁售期
授
可行
出
失
予
行权
售
效
日
权日
日
日
图18—1 典型股份支付交易环节示意图
由专业人员确定
表-2
年份
公允 价 值
支 付 现 金
2007 14
2008 15
2009 18 16
2010 21 20
计划规定
单位：元
（2）2007年有20名管理人员离开公司， 甲公司估计三年中还将有15名管理人员离开； 2008年又有10名管理人员离开公司，甲公司 估计还将有10名管理人员离开；2009年又有 15名管理人员离开。
2、授予后立即可行权的以现金结算的股份支 付——应当在授予日以企业承担负债的公允价 值计入相关资产成本或费用，相应增加负债。
◆企业应当在相关负债结算前的每个资产负债表 日以及结算日，对负债的公允价值重新计量， 其变动计入当期损益。
（二）股份支付的会计处理 1、授予日——不做会计处理 除了立即可行权的股份支付外，无论权益结算 的股份支付还是现金结算的股份支付，企业在 授予日均不做会计处理。 ◆授予日后立即可行权的情况在实务中较为少见。
企业回购股份时，应按回购股份的全部支出作 为库存股处理，同时进行备查簿登记。 （1）回购股份时：
借：库存股 （回购股份的全部支出） 贷：银行存款
同时，在备查簿中： 借：利润分配——未分配利润 （实际支付的金额）
贷：资本公积——其他资本公积
（2）确认成本费用（在等待期内每个资产负债表日） 借：成本费用 贷：资本公积——其他资本公积
贷：资本公积——其他资本公积
3．可行权日之后——权益结算的股份 支付，在可行权日之后不再对已确认的成 本费用和所有者权益总额进行调整。
4．在行权日的会计处理
借：银行存款 （实际行权的权益工具数量×行权价） 资本公积——其他资本公积
（实际行权的权益工具数量×授予日权益工具公允价值）
贷：股本 （实际行权的权益工具数量× 面值） 资本公积——股本溢价 （差额）
（二）现金结算的股份支付
现金结算的股份支付——是指企业为获取服务 承担以股份或其他权益工具为基础计算确定的交 付现金或其他资产义务的交易。
以现金结算的股份支付最常用的工具有两类：
模拟股票和现金股票增值权。
除无需实际行权和持有股票之外，现金股票增值权 的运作原理与股票期权一样，都是一种增值权形式的与 股票价值挂钩的薪酬工具。
会计处理如下：
借：公允价值变动损益
贷：应付职工薪酬——股份支付
4、行权日——在可行权日，最终预计可 行权权益工具数量应当与实际可行权工具的数 量一致。
行权时的会计处理： 借：应付职工薪酬——股份支付
贷：银行存款
【例题2·计算题】甲股份有限公司（以下简称 甲公司）有关股份支付的资料如下：
（1）2006年11 月，甲公司董事会批准了一项股 份支付协议。协议规定，2007年1月1日，甲公司 授予200名中层以上管理人员每人100份现金股票 增值权，这些人员从2007年1月1日起必须在该公 司连续服务3年，即可从2009年12月31日起根据 股价的增长幅度获得现金，该增值权应在2011年 12月31日之前行使完毕。甲公司估计，该增值权 在负债结算之前的每一资产负债表日以及结算 日的公允价值和可行权后的每份增值权现金支 出额如下：
要求：计算A公司各年应确认的费用和计入 资本公积的金额，并编制相关会计分录。
【答案及解析】
费用和资本公积计算过程见下表：
表－1
单位：元
年份 2007 2008
2009
计算
200×100×(1－
20%)×15×1/3
200×100×(1－
15%)×15×2/3
－80000 155×100×15－170000
3、行权日
——是指职工和其他方行使权利、获取现金或 权益工具的日期。
行权——是按期权的约定价格实际购买股票， 一般是在可行权日之后到期权到期日之前的可 选择时段内行权。
4、出售日
——是指股票的持有人将行使期权所取得的 期权股票出售的日期。
按照我国法规规定，用于期权激励的股份支 付协议，应在行权日至出售日之间设立禁售期， 其中国有控股上市公司的禁售期不得低于2年。
B.2007年1月28日企业与职工(或其他方)双
方就股份支付交易的协议条款和条件已达成
一致
C.2007年3月20日该协议获得股东大会或类
似机构批准
D.2007年12月31日行权
2、可行权日
——是指可行权条件得到满足、职工和其 他方具有从企业取得权益工具或现金的权利的 日期。
等待期——是指可行权条件得到满足的期间。 即从授予日至或可行权日的时段。
2、等待期内的每个资产负债表日
（1）根据最新取得的可行权职工人数变动等后 续信息——预计可行权的权益工具的数量
◆ 在等待期内的每个资产负债表日，企业应 当根据最新取得的可行权职工人数变动等后续 信息作出最佳估计，修正预计可行权权益工具 数量。
在可行权日，最终预计可行权权益工具数量应 当与实际可行权工具的数量一致。
(二)可行权条件
1、服务期条件
2、业绩条件
（1）市场条件——是指行权价格、可行权条件以
及行权可能性与权益工具的市场价格相关的业绩条件， 如股份支付协议中关于股价至少上升至何种水平才可行 权的规定。
（2）非市场条件——是指除市场条件之外的其他
业绩条件，如股份支付协议中关于达到最低盈利目标或
销售目标才可行权的规定。
（3）职工行权 借：银行存款 （企业收到的股票价款） 资本公积——其他资本公积 （等待期内资本公积中
累计确认的金额）
贷：库存股 （回购的库存股成本） 资本公积——股本溢价 （差额）
(六)换取其他方服务的股份支付的确认和计量 原则
（1）其他方服务的公允价值能够可靠计量的
——应当按照其他方服务在取得日的公允价值， 计入相关资产成本或费用，相应增加所有者权 益。
——在等待期内的每个资产负债表日，应当以 对可行权权益工具数量的最佳估计为基础， 按照 权益工具授予日的公允价值，将当期取得的服务 计入相关资产成本或当期费用， 同时计入“资本 公积——其他资本公积”。
（2）授予后立即可行权的换取职工服务的以权 益结算的股份支付（如授予限制性股票的股份支 付）
——应当在授予日按照权益工具的公允价值， 将取得的服务计入相关资产成本或当期费用，同 时计入“资本公积——股本溢价”。
当期 费用
80000
累计 费用
80000
90000 170000
62500 232500
会计处理：
（1）2007年1月1日（授予日）：
授予日不做处理。
（2）2007年12月31日
借：管理费用等
80000
贷：资本公积——其他资本公积 80000
（3）2008年12月31日
借：管理费用等
90000
贷：资本公积——其他资本公积 90000
2007年有20名管理人员离开A公司，A公司估计 三年中离开的管理人员比例将达到20%；2008年 又有10名管理人员离开公司，公司将管理人员 离开比例修正为15%；2009年又有15名管理人员 离开。
2011年12月31日（第五年末），155名管 理人员全部行权，A公司股票面值为每股1 元，管理人员以每股4元购买。
（四）股份支付的会计处理
1．授予日
除了立即可行权的股份支付外，无论权益 结算的股份支付还是现金结算的股份支付，企 业在授予日均不做会计处理。
2．等待期内的每个资产负债表日
（1） 根据最新取得的可行权职工人数变动等后 续信息——预计可行权的权益工具的数量
◆ 在等待期内的每个资产负债表日，企业应当 根据最新取得的可行权职工人数变动等后续信 息作出最佳估计，修正预计可行权权益工具数 量。
第三章
股份支付
学习目标：通过本章学习，要求了解股份支
付及相关概念；掌握权益结算的股份支付的 确认、计量及会计处理；掌握现金结算的股 份支付的确认、计量及会计处理。
第一节 股份支付概述
一、股份支付的定义及特征 股份支付——企业为获取职工和其他方提 供服务而授予权益工具或者承担以权益工具 为基础确定的负债的交易。
三、股份支付工具的主要类型 （一）权益结算的股份支付 权益结算的股份支付——是指企业为获取服务以 股份或其他权益工具作为对价进行结算的交易。 以权益结算的股份支付最常用的工具有两类： 限制性股票和股票期权。
限制性股票——是指职工或其他方按照股份支付协议规 定的条款和条件，从企业获得一定数量的本企业股票。 股票期权——是指企业授予职工或其他方在未来一定期 限内以预先确定的价格和条件购买本企业一定数量股份 的权利。