政策性搬迁税收政策的历史沿革及影响

政策性搬迁税收政策的历史沿革及影响

01 前言

2012年8月10日国家税务总局发布了《企业政策性搬迁所得税管理办法》的公告（国家税务总局公告2012年第40号，以下简称“40号公告”），《国家税务总局关于企业政策性搬迁或处置收入有关企业所得税处理问题的通知》(国税函[2009]118号，以下简称“118号文”)同时废止。

2013年3月12日国家税务总局发布《关于企业政策性搬迁所得税有关问题的公告》（国家税务总局公告2013年第11号，以下简称“11号公告”）第一条规定，凡在国家税务总局2012年第40号公告生效前已经签订搬迁协议且尚未完成搬迁清算的企业政策性搬迁项目，企业在重建或恢复生产过程中购置的各类资产，可以作为搬迁支出，从搬迁收入中扣除。但购置的各类资产，应剔除该搬迁补偿收入后，作为该资产的计税基础，并按规定计算折旧或费用摊销。凡在国家税务总局2012年第40号公告生效后签订搬迁协议的政策性搬迁项目，应按国家税务总局2012年第40号公告有关规定执行。

由于2011年度前各地对118号文的理解不同，有的省市出台了一些关于118号文的解读或操作流程、指南。比如无锡国税就出台了《无锡市国家税务局政策性搬迁企业所得税管理指南（试行）》。本案例就在政策变化过渡时期发生，并影响延续至今。

02 案例

2011年某生产企业（以下称“甲公司”）因大型市政工程项目的建设，被异地搬迁重建，政府对其原厂址的房屋、土地、机器设备及停工损失进行补偿。协议计划补偿房屋、土地、机器设备及停工损失共计5050万元，于2012年取得政策性搬迁补偿收入。根据118号文的规定，准予其搬迁或处置收入扣除固定资产重置或改良支出、技术改造支出和职工安置支出后的余额，计入企业应纳税所得额。经事务所审核确认搬迁完成年度为2012年度，搬迁补偿收入应在搬迁完成年度全额确认。

甲公司2012年度计入营业外支出科目搬迁补偿收入对应的搬迁支出为6,498,179.88 元。

根据甲公司提供的在建工程、固定资产、营业外支出等科目账册数据反映，甲公司由于政策性搬迁发生的搬迁费用、重置资产成本等搬迁支出合计63,084,572.42元。根据118号文的规定，准予其搬迁或处置收入扣除固定资产重置或改良支出、技术改造支出和职工安置支出后的余额，计入企业应纳税所得额。事务所审核后认定，甲公司在确认搬迁完成后当年度应全额确认对应搬迁补偿收入的搬迁各项支出。应计入应纳税所得额从搬迁收入中扣除的相关支出应为50,500,000.00元。

搬迁收支情况见下表：

2017年度事务所在对甲公司进行税务审计时发现，甲公司从2013年开始，每年在通过递延收益结转营业外收入，同时，在年度所得税申报时对这部分收入进行纳税调减处理。但对重置资产当年超过计税基础部分计提的折旧未进行纳税调增，造成了重置资产计提折旧部分的重复扣除。

03 政策分析

企业认为由于国家税务总局2012年第40号公告是于2013年8月生效的，而根据11号公告规定凡在2013年8月前已经签订搬迁协议且尚未完成搬迁清算的企业政策性搬迁项目，才应剔除该搬迁补偿收入后，作为该资产的计税基础，并按规定计算折旧或费用摊销。而他们的政策性搬迁清算已于2012年底完成，11号公告不应适用于甲公司的政策性搬迁事项，即在确认重置资产的计税基础时不需要剔除搬迁补偿收入，应按当时实际发生的历史成本全额确认为重置资产的计税基础，并在以后按此计算折旧并税前扣除。甲公司的清算是在2012年度完成的，企业认为适用118号文第二条第三款中规定：企业利用政策性搬迁或处置收入购置或改良的固定资产，可以按照现行税收规定计算折旧或摊销，并在企业所得税税前扣除。

事务所则认为118号文中的第二条第三款是在不对递延收益结转营业外收入进行纳税调整基础上，允许扣除的折旧或摊销。目前甲公司是在已经对每年通过递延收益结转到营业外收入部分的收益进行纳税调减的基础上，同时扣除了重置资产中已扣除过部分的折旧。造成了资产支出的重复扣除。根据《中华人民共和国企业所得税法实施条例》（中华人民共和国国务院令第512号）第二十八条规定：除企业所得税法和本条例另有规定外，企业实际发生的成本、费用、税金、损失和其他支出，不得重复扣除。在这一原则基础上，118号文从来就不是一个超越于所得税法及其条例之上的一个优惠文件，它不可能高于所得税法，制定一个允许重复扣除重置资产支出的规定。因此，甲公司的税务处理是错误的。

04 实务理解