内部控制_本质与结构

内部控制:本质与结构3

谢志华

(北京工商大学100048)

【摘要】目前对内部控制的研究着重于控制目的和控制体系,研究控制体系必须弄清楚控制的本质与结构,控制的本质是由企业内的组织关系特征决定的,企业内的组织关系特征从纵向上表现为监督关系;从横向上表现为制衡关系。控制的结构则由控制的本质决定,制衡关系决定了控制的结构为平等的双方的相互牵制和制约的结构;监督关系表现为高层对低层的单向控制结构。

【关键词】内部控制制衡监督

关于内部控制的本质与结构,理论界和实务界存在着不同的看法。一种认为内部控制的本质就是为了在降低交易费用的同时弥补企业契约的不完备性而存在于企业内部的一个控制机制(刘明辉、张宜霞2002)。显然这里描述了内部控制的目的,但没有说明控制的内涵和结构,因为以控制机制说明内部控制具有同义语反复的特征。另一种认为在传统的内部控制中,基本采取两层次内部控制,即所有者监督控制管理者、管理者监督控制员工(邹树平,2007)。从中可以看出,这里把内部控制的本质定义为上层对下层的监督,这与内部控制框架五个要素之一的监督是一致的。到底内部控制的本质含义与结构是什么,是否就是表现为监督及其相应的结构模式?这是一个值得进一步探讨的问题。正确理解这一问题,对于构造内部控制的框架,指导内部控制实践意义十分重大。

一、企业组织关系:设立关系和运行关系

企业是由相关利益关系人共同发起设立并运行的一种微观经济组织。由于企业的发起设立和运行性质不同,使得在企业组织中各相关利益人的权利关系也极不相同。

现代企业理论认为企业是一组契约的集合,契约签订的一个前提是,签约双方是平等的权利主体(科斯,2003)。这主要是就企业发起设立而言的。为什么企业契约签约前后各方的地位发生了从平等到不平等的转换?实质上是与企业组织存在发起设立和运行两种不同的状态密切相关。就发起设立而言,为了使企业能够有效运转并产生价值增值,必须要有一些有着共同意愿的要素提供者为企业的设立提供必须的要素,这些要素是企业运行并产生价值增值的必备前提(夏恩?桑德,2000)。一般来说,一个企业至少有四个主体提供四种要素,才能保证其运转并产生经济效益,这四个主体所提供的四种要素分别是:

(1)所有者(包括债权人)为企业运行提供物质要素(包括有形的和无形的)。企业运行的基本前提是必须获得生产的手段和生产的对象,这是由所有者投入的资本通过购建而形成的,所以尽管所有者投入的是资本,但其最终的表现形态却是那些用来作为生产的对象和手段的物质。这一点在资产负债表中就可以得到明示,一方的资本投入在另一方就转化成资产。

3本文得到国家社科基金项目《完善国有资本预算经营制度》及北京市哲学社会科学首都流通业研究基地的支持。

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(2)经营者为企业运行提供决策要素。透过经营者的决策,可以把投入企业的各种要素为达成企业的价值增值目标而有效地进行配置,这种配置面对企业外部要符合顾客的需要,面对企业内部必须尽可能地使资源的占用和消耗最小化。

(3)员工为企业运行提供执行要素。经营者决策的落实必须通过员工的执行行为才能实现,员工的执行行为就是根据经营者的决策实际地使用企业的各种资源,以达成价值增值目标的过程。

(4)政府为企业运行提供环境要素。环境要素之一是为企业提供公共产品,通过公共产品的提供可以大大降低企业的成本,如为企业提供公共道路、公共用水、公共电网等等,环境要素之二是为企业提供规范有序的市场秩序或有序的经营环境,没有这一秩序和环境,企业之间就不可能公平公正的进行竞争。平等不仅表现在设立契约的各要素提供主体之间,也表现在各要素提供主体的内部。由于政府作为环境要素的提供主体存在于企业之外,不在分析之列。所有者与所有者之间、经营者团队内部、员工与员工之间都存在平等的契约关系,就所有者与所有者之间而言,尽管他们提供的都是资本,具有同质性,但是从数量上说,缺少了任何一个所有者提供的资本量,企业就不可能设立并运行;就经营者团队内部和员工相互之间而言,他们或者提供的要素具有不同性质,或者提供同质的要素在量上具有不可缺少性,缺少了任何一方企业就不可能运行,所以他们具有地位的相互平等性。

这四个主体带着价值增值的共同目的,以不同的要素投入企业,签订平等的合约,以期分享企业的价值增值(谢德仁,2002)。为什么在发起设立时,各要素提供主体在签订合约时具有平等的关系呢?主要是由各要素提供主体所提供的要素对企业价值增值的不可或缺性所决定的。也就是说,任何一个要素的缺失都必将带来企业无法有效运转,从而不可能取得价值增值。尽管如此,也必须看到四个主体所提供的四种要素是存在差异的。从契约签订的角度看,这种差异表现在两个方面:一是不同要素在市场上的稀缺程度以及信息优势不同,导致了相关要素提供者签约时的博弈优势。二是要素提供者和要素之间的关系不同,有的要素提供主体同所提供的要素之间是密不可分的,如经营者提供的决策要素、员工提供的执行要素;有的要素提供主体和所提供的要素之间是可以分离的,如所有者提供的物质要素、政府提供的环境要素。无论存在何种差异,但在四个主体签订设立合约时,他们的地位是平等的。地位平等并不意味着讨价还价的结果,即契约的每项条款的权利义务对四个主体都是平等的(王国成,2004),正如市场上供求双方以平等的地位讨价还价,但讨价的结果即价格往往会使某一方更具有优势(郑兴山等,2001;崔建华, 2002;赵德海等,2004)。

企业设立而签订的契约是为了保证各要素提供者的权利与义务对等,但一旦企业进入运行状态,为了保证企业目标的实现,就必须建立科层组织,通过自上而下的指令来确保决策的全面执行。委托代理理论认为,现代企业表现为一系列委托代理关系(詹森,1986),这主要是从企业设立后所建立的科层组织而言的。从总体来看,现代公司制企业中存在两层的委托代理关系:资本所有者与经营者之间的委托代理关系和经营者与员工之间的委托代理关系。这种代理关系与公司的科层关系是完全耦合的(张维迎, 1996)。公司的科层关系实际上是由股东大会、董事会、经理办公会和员工所组成。其中资本所有者与经营者之间的委托代理关系表现在前三个层次,经营者与员工之间的委托代理关系表现在后三个层次。以科层关系为基础而形成的委托代理关系与企业发起时的契约关系完全不同。后者强调的是平等关系,前者强调的是等级关系。

在企业运行关系中,除了存在科层关系以外,同一科层的不同环节也表现为平等的契约关系,这种关系是以他们之间的内在供应链联系为基础的,在内部模拟市场的条件下,这种供应链联系就是需求链关系,内部购销产存等各环节之间表现为供求关系,供求关系是市场经济中最为普遍最为一般的平等契约关

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系。在企业内部这种关系的本质就是处在供应链或需求链相关两个环节的权利义务关系,通过内部合约的方式明确这种权利义务关系才能划清各自的权、责、利。各环节为了自身的利益,必然会与上下游的相关环节进行讨价还价,从而形成了一种相互平等的博弈关系。这种关系在企业内部实施岗位或部门预算的条件下,无论是在实质上还是在形式上都会表现得更加明显。尽管同一科层的不同环节表现为平等的契约关系,但是由于每一环节存在信息不对称,以及在供应链或需求链关系中由于供求状况不同而引起的位势差异,也会使得某个环节具有博弈的优势。

总之,在企业组织关系中,在发起设立时会形成平等契约关系,而在运行时会形成科层等级关系,以及同一科层各环节之间的平等契约关系。所以,归结起来在企业组织关系中存在平等契约关系和科层等级关系两种类型,这两种关系决定了企业内部控制的本质及其结构。

二、内部控制:本质与企业组织关系

企业内部控制的本质与企业组织关系有着密不可分的联系,一般意义上讲,控制不会存在于一个人或者一个利益主体(如个体经营者)的场合,当存在两个或两个以上有着利益关系的人或者利益主体的场合,控制就产生了(阎达五等,2001)。所以简单地说,企业内部控制就是为了维护企业组织内部相关各方的利益关系而存在的,它要求相关各方按照预先设定的规则行事,这包含了双层含义:一是规则本身就是控制;二是只有保证规则充分实现,规则的目标才能达成。由于企业的组织关系存在前面所述的两种形式,内部控制的本质也从两个侧面得以体现。

第一个侧面,以企业组织关系的设立关系是一种契约关系、以及同一科层的供应链或需求链关系也是一种契约关系为基础,所形成的企业内部控制的本质是制衡。制衡实际上是签约着的各方以平等地位所形成的权利义务的相互牵制或制约,在企业设立时四个不同主体提供了四种不同要素,而这四种要素又是完全不同质的,这就意味着每一个要素都是不可或缺的,如果是同质的,就无需由四个主体分别提供。正是四个主体提供要素的不同性质所带来的不同要素的不可或缺性,四个主体在法定权利上都是平等的,缺少了任何一个要素或者任何一个主体不参与提供要素,企业就不可能存在和运转下去。既然如此,从主体而言谁也离不开谁,从要素而言哪一个也不能缺少,这就决定了这四个要素的提供主体,没有哪一方在法律上具有更特殊的权力,也就是说制衡只是发生在权力平等的场合或者只有在一个平行层次的不同权利主体之间才可能发生制衡。不同权力层次的不同主体之间是不可能存在相互制衡的可能的,如果在一个平行层次的不同权利主体之间不会发生侵害他方利益的行为,制衡也是不需要的。所以制衡存在的条件是在同一平行层次存在不同的主体,有各自的利益追求,并有可能发生侵害他方利益以获取自身利益的行为。在同一科层的不同环节之间,在供应链或需求链关系条件下,每一环节的上下游各相关环节之间的关系也是平等关系,这种平等关系建立的基础是它们之间是一种市场模拟的供求关系,这种关系寻着顾客至销售、销售至存货供应、存货供应至生产、生产至存货购进的供需链而形成,每个环节的供需关系都是按照平等的法则相互讨价还价而形成。一般来说,在企业的产品供不应求的条件下,处于供应链或需求链的供应一方具有相对的优势,而需求一方则处于劣势;反之需求一方处于优势,供应一方处于劣势。

实际上在履行企业设立所签订的契约时,前述四个主体所供四种要素存在的两种差异易于导致其中一方侵害他方利益的行为。第一种差异是指不同要素的稀缺程度和信息优势不同,四个主体提供的四种要素会因其稀缺程度和信息优势不同导致不同要素主体形成博弈优势,取得优势的一方往往会发生侵害他方利益的行为。回顾生产力发展的历史不难看出这一点,在农业经济时代土地要素较为稀缺,地主就获得了博弈优势,而农民就遭受了利益上的剥削;在工业经济时代,资本要素较为稀缺,资本所有者就获得了博弈优势,而工人往往遭受了利益上的剥削;在知识经济时代,能力或者知识要素较为稀缺,经营者包括拥有27

高新技术知识的人就获得了博弈优势,这时资本所有者往往处于相对劣势的状态,内部人控制以及所有者利益的侵蚀就容易发生。第二种差异是要素提供者和要素之间的关系不同,所有者和政府作为要素的提供者有可能和要素的使用过程分离,由此他们就不可能身临其境于企业使用自身的要素,而经营者和员工所提供的要素的使用是离不开提供主体自身的,所以他们必须身临其境于企业。这就使得经营者和员工对企业有更多的知情权,具有信息优势。有对要素的更多的实际控制权,具有控制优势。正是这些优势导致他们有可能侵害其他各方利益。在企业内部同一科层不同环节所形成的供应链或需求链关系中,也会存在类似的侵害行为,就是处于博弈优势的环节侵害博弈劣势的环节。

制衡不仅表现在设立契约的各要素提供主体之间,也表现在各要素提供主体的内部;制衡还不仅表现在供求链或需求链各个环节之间,也表现在每个环节内各个岗位之间。原因在于,不同所有者、经营者团队的不同角色以及不同岗位的员工都有自身的利益诉求,在追求自身利益最大化的过程当中也可能侵蚀他方的利益,为此也必须通过相互制衡防止这种行为的发生。

第二个侧面,以企业组织关系的运行关系是一种科层关系为基础,所形成的企业内部控制的本质是监督。监督实质上是依靠科层权力等级进行的,它依存的规则是只有大权力才可以监督小权力。因为在科层体系中高层权力者做出决策,低层执行者必须保证决策的履行,所以监督是单向的,是高层对低层的控制。这显然与制衡不同,制衡首先是各主体之间是一种平等的权利关系,其次是各主体相互之间是一种牵制或者制约关系,它表现为双向性。在科层体系中,高层权力者既是决策人又是监督人,低层执行人既是决策履行人又是被监督者。从决策人与执行人的关系看,他们表现为委托—代理关系。由于代理人具有机会主义行为,委托人与代理人目标函数不一致,并且在委托人与代理人之间又存在信息不对称,就产生了委托—代理问题。委托人既需要充分发挥代理人的专业优势,又期望实现自身的利益最大化,那么唯一的方法就是对代理人实行控制,而代理人私人信息的存在(即信息不对称)则是有效控制的障碍。信息不对称会产生逆向选择和道德风险。逆向选择是由于信息不对称所造成市场资源配置扭曲的现象;道德风险指的是人们享有自己行为的收益,而将成本转嫁给别人,从而造成他人损失的可能性(张维迎,1995, 2001;刘明辉等,2002)。由此可见,内部控制的产生的本源就是委托代理问题,同时我们可以看出信息不对称(包括逆向选择和道德风险)是内部控制要解决的核心问题,因此必须要通过监督的方式防止逆向选择和道德风险的发生。

制衡和监督之间有着天然的关系,表现为没有制衡,监督就难以有效地发挥作用。这主要反映在两个方面:一是制衡是解决监督体系中最高权力者无法监督问题的唯一途径,而这一问题不被解决,监督体系有可能完全或部分失灵。监督的特征是必须依靠高层次权力监督低层次的权利,而最高权力者是无人可能再监督。既然不能用再监督的方式,就只能选择制衡的方式,也就是在最高权力层次实行分权而治,形成分权主体之间的相互制约或相互牵制。只有通过分权而治使最高权力主体的运行合理有效,依科层体系而形成的监督体系才能合理、有效;二是监督的效率往往也受制于制衡的有效性。在公司企业中各投入要素的主体之间相互制衡,就可以使得各要素主体侵蚀其他要素主体的行为减少,从而可以减少监督的必要;在公司企业中,不同要素投入主体内部的相互制衡,也会减少不同要素投入主体内部各成员侵蚀其他成员的行为,从而可以减少监督的必要。更为重要的是在一个相互制衡的体系中,各分权主体对同一事项、行为在分权的前提下,以流程为载体,又把分权而治的事件、行为协同起来,产生期望的整体效应最大化。在这一相互关联的流程运转中,不仅各环节相互制衡,而且信息的公开程度高,各相互牵制或制约的主体之间会因相互的知情权而难以进行侵蚀行为。即使存在各主体共同的侵蚀行为,也会在监督体系发挥作用时,更易于找到破绽。在依科层体系而形成的监督中,所着力解决的是各个层次的群体侵蚀行为。

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三、内部控制:结构与本质

企业组织关系决定了内部控制的本质,而内部控制的本质决定了内部控制的基本结构。内部控制的本质表现为企业组织体系中各相关的平等利益主体之间的相互制衡和各科层权力主体依上而下的监督(冯巧根,2000;阎达五等,2001)。而且制衡是监督发挥效用的基础。依据这样的本质特征,内部控制的结构也自然表现为:

(一)制衡决定的内部控制的结构。制衡是各相关的平等的权利义务主体之间的各方相互牵制或制约,实现制衡要求企业内部控制的结构必须包括以下方面:(1)在企业进行任何事项、行为时,必须设立牵制或制约着的两极,也就是权利义务的两极。在企业设立关系中,存在政府、所有者、经营者、员工两两之间的相互牵制或制约,如政府分别与所有者、经营者、员工存在有关纳税和提供公共服务的权利义务关系,所有者和经营者存在有关出资和经营的权力义务关系,经营者和员工之间存在决策和执行的权利义务关系;在企业运行中,每一个平行层次也必须进行分工,每一个分工着的两极也都存在着权力义务关系,在股东大会必然存在大股东与小股东的牵制或制约,在董事会必然存在不同董事、内部董事与外部董事、独立董事与非独立董事的牵制或制约。在经营执行的每个层面都应该将商流、物流、资金流、信息流等的业务进行分离,并分别由不同的部门或岗位进行这些业务,在这些部门和岗位之间要分别形成两两之间的牵制或制约关系。如没有销售部门签订的销售合同,财务部门就不可以据以进行结算;没有财务部门对客户进行的结算,仓储部门就不可以发货;没有信息部门的相关信息的提供与确认,销售部门就不可以签订销售合同,如此等等,必须在关联着两个部门或岗位之间形成牵制或制约关系。实际上,在企业各种要素(人、财、物、信息、技术等)的流动中必然存在供应链或者需求链关系,每一个关联着的两个环节都表现为供求关系,而供求者两极就是一种彼此平等的相关牵制或制约的权利义务关系;(2)相互制衡的两极必须处于平等的地位,没有两极的平等地位,制衡就不可能实现。怎样才能达成两极的平等地位?在企业设立关系中,政府、所有者、经营者和员工两两之间,一般来说,政府的权力往往高于其他各主体之上,所有者、经营者的权力高于员工之上。为实现四者的权利平等,基本的原则是化弱势为强势。政府与其他各主体的平等关系,实际上是政府与企业的关系,单个的企业与政府进行平等的契约讨价是难以实现的。所以,可以以行业协会的形式把企业组织起来,形成与政府的平等讨价;单个员工与所有者或经营者进行平等的契约讨价是难以实现的,所以可以以工会的形式把员工组织起来,达成与所有者和经营者的平等讨价;经营者与所有者本身是委托代理契约关系,就他们相互讨价还价委托代理契约而言,其地位是平等的。在企业运行关系中,企业科层的各层次上,每一平行层次的分工主体在权力地位上必须处于平等,不能使任何一个主体处于权力的优势地位。以供应链或需求链关系为基础,必须使他们两两之间形成供求双方的讨价还价的平等契约关系,这种契约称为内部合约。(3)相互制衡的两极必须存在权力义务对称关系,也就是一方的权力是另一方的义务。如政府必须为企业运行提供环境要素,这就是政府的义务,又是企业的权利;而企业必须给政府缴税,这是企业的义务,又是政府的权力。在企业科层的各层次上,每一层次都要实行管钱的人与管物的人分离,他们也形成权力、义务的关系。所有管事管物的人总是愿意多花钱,而管钱的人则必须是愿意少花钱。形成这种制衡关系必须使管钱的人有内在的动力,这种动力的核心是节约钱的多少必须与管钱的人收入分配挂钩。在管钱的人与管事管物的人的制衡关系中,管钱的人拥有少花钱的权利,管事管物的人则必须承担少花钱的义务;管钱的人必须满足管事管物的人必须花钱的需要,这对管钱的人来说是义务,而对管事管物的人来说则变成了权力。

实际上,在企业内部存在实物运动和资金运动两种最基本的要素运动形式,所以为了实现内部控制的制衡要求,企业必须至少将这两个运动的执行主体实施分离,也就是通常所说的管钱的人和管事管物的人47

必须分离,内部控制的最早形态就是内部牵制,而内部牵制的核心就是这一点。不仅企业内部控制体系如此,而且国家的控制体系也具有类似性质,如在伊拉克战争期间,总统布什可以宣布打伊拉克,所以总统是管事的人,但打伊拉克所需的资金必须由国会批准,显然国会就是管钱的人,这里贯穿的原则是管钱的人必须和管事的人分离。

可以得出结论,要在企业设立的要素提供者之间、要素提供者内部,以及同一科层依供应链关系或需求链关系形成的各环节之间、各环节内部的各岗位之间形成制衡关系,必须满足以上三个方面的要求。

(二)监督决定的内部控制的结构。监督存在于高层权利者与低层执行者之间,是上层对下层发生地管制行为。这种管制行为显然是由高层权力者向低层执行者提出行为标准,并督促低层执行者实行这种标准,对执行好者奖励,对不执行者和执行不力者进行处罚。以此为基础就决定了基于监督的内部控制的结构特征是:(1)以科层组织为基础,按照委托受托关系的要求,合理、有效地进行分层授权,并建立相应的权、责、利体系。这一体系必须确保高层对低层的权力的相对优势。(2)以科层组织结构为依托,建立自上而下的分层监督体系,监督者遵从较高权力者监督被监督者。平行权力主体之间不存在监督,而只是制衡。如企业设立监事会,就必须使监事会的权力高于董事会和总经理班子,也就是监事会的监事任命必须由股东大会决定;设立内部审计机构主要用来监督各中层及以下部门、母公司所属的子公司、总公司所属的分公司,为了使内部审计机构的权力高于这些被监督主体,内部审计机构就必须归属于企业的最高经营决策层领导,其人员也必须经由最高经营决策层任命。(3)由于监督的专业性(不懂专业无法监督同一专业的行为主体),监督主体应由企业内各分工者的专业主体进行。也就是监督是由同一权力层次的各分工主体进行的。即便是股东对经营者的监督,由于股东的非专业性,而经营者具有专业性,则股东必须委托专家或专家机构进行监督。专家或专家机构的权力层次和权力大小由委托人的权力决定。

一般来说,在涉及企业相关利益主体和企业内部各分工主体的利益被侵蚀时,应以制衡的方式形成内部控制,而在涉及企业不同层次主体确定的责任目标的实现时,应以监督的方式形成内部控制。

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ticle analyzed several fact ors,which resulted in bad i m p lementation of the System.Only when the quality of all emp l oyees is advanced indeed, the supervising outside is enhanced,and the S mall Cor porati on accounting system is revised,the System can be sure t o exert its own functi ons.

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