_设定受益计划(2)

③财务报表中已确认的精算利得或计划资产回报导致的福利改进的估计，如果企业由于计划的正式条款或由于法律规定，有责任将该计划的盈余用于计划参与者的福利，即使该福利的增加并没有正式给予（由于所导致的义务的增加是一项精算损失，因而不会产生过去服务成本）

④在没有新的福利或福利改进的情况下，职工达到了既定要求以后既定福利（即并不取决于未来雇佣的福利）的增加（由于企业在服务提供的当期将估计福利费用确认为当期服务成本，因而不会产生过去服务成本）。

【例题】假设2×15年初企业建立设定受益计划，某管理人员已经入职一年，企业对管理人员归属于2×14年度服务的设定受益义务的现值增加890万元，因此企业应当在2×15年度的利润表中确认890万元的过去服务成本。

3.结算利得和损失

设定受益计划结算，是指企业为了消除设定受益计划所产生的部分或所有未来义务进行的交易，而不是根据计划条款和所包含的精算假设向职工支付福利。

（1）确认时点

企业应当在设定受益计划结算时，确认一项结算利得或损失。

（2）计量

设定受益计划结算利得或损失是下列两项的差额：

①在结算日确定的设定受益计划义务现值。

②结算价格，包括转移的计划资产的公允价值和企业直接发生的与结算相关的支付。

结算利得或损失=在结算日确定的设定受益计划义务现值-结算价格（＞0，结算利得；＜0，结算损失）（3）账务处理

结算是未在计划条款中规定的福利的支付，未纳入精算假设中，因此结算利得或损失应当计入当期损益。

注：在计划条款中规定的福利的支付（包括可选择福利支付性质的情况）不属于结算，已纳入精算假设中，在支付此类福利时产生利得或损失，则属于精算利得或损失，应作为重新计量的一部分计入其他综合收益。

【例题】假设企业2×17年因经营困难需要重组，一次性支付给职工退休补贴2亿元。重组日的该项设定受益义务总现值为3亿元，则结算利得为1亿元(等于3亿元减去2亿元)。

4.设定受益计划净负债或净资产的利息净额

设定受益计划净负债或净资产的利息净额，是设定受益净负债或净资产在所处期间由于时间流逝产生的变动。包括计划资产的利息收益、设定受益计划义务的利息费用以及资产上限影响的利息。

【例题】假设企业2×15年初有设定受益计划净负债2亿元，2×15年初折现率为10%，假设没有福利支付和提存金缴存，则其利息费用净额为2亿元×10%。2×16年初有设定受益计划净资产1亿元，假设2×16年初折现率为10%，则其利息收入净额为1亿元×10%。2×15年末企业应当进行如下会计处理（以万元为单位）：借：财务费用 2 000

贷：应付职工薪酬 2 000

2×16年末企业应当进行如下会计处理（以万元为单位）：

借：应付职工薪酬 1 000

贷：财务费用 1 000

步骤四：确定应当计入其他综合收益的金额

设定受益计划净负债或净资产的重新计量应当计入其他综合收益，且在后续期间不应重分类计入损益，但是企业可以在权益范围内转移这些在其他综合收益中确认的金额。

重新计量设定受益计划净负债或净资产所产生的变动包括下列部分：

（1）精算利得和损失，即由于精算假设和经验调整导致之前所计量的设定受益计划义务现值的增加或减少。

【提示】产生精算利得和损失的原因

包括①未预计的过高或过低的职工流动率、提前退休率或死亡率，或是过高或过低的薪金、福利（如果计划的正式或推定条款规定，在通货膨胀下增加福利）或医疗费用的增长；

②关于福利支付选择权假设变动的影响；

③对未来职工流动、提前退休或死亡，或薪金、福利（如果计划的正式或推定条款规定，在通货膨胀下增加福利）或医疗费用的增长等估计因素变化的影响；

③折现率变化的影响。

（1）服务成本；

（2）其他长期职工福利净负债或净资产的利息净额；

（3）重新计量其他长期职工福利净负债或净资产所产生的变动。

为了简化相关会计处理，上述项目的总净额应计入当期损益或相关资产成本。

【例题】2×15年初甲企业为其管理人员设立了一项递延奖金计划：将当年利润的5%提成作为奖金，但要两年后即2×16年末才向仍然在职的员工分发。假设2×15年当年利润为1亿元，且该计划条款中明确规定：员工必须在这两年内持续为公司服务，如果提前离开将拿不到奖金。具体会计处理如下：

步骤一：根据预期累计福利单位法，采用无偏且相互一致的精算假设对有关人口统计变量和财务变量等作出估计，计量设定受益计划所产生的义务，并按照同期同币种的国债收益率将设定受益计划所产生的义务予以折现，以确定设定受益计划义务的现值和当期服务成本。

假设不考虑死亡率和离职率等因素，2×15年初预计两年后企业为此计划的现金流支出为500万元，按照预期累计福利单位法归属于2×15年的福利为500/2=250（万元），选取同期同币种的国债收益率作为折现率（5%）进行折现，则2×15年的当期服务成本为

2 500 000/（1+5%）=2 380 952（元）。假定2×15年末折现率变为3%，则2×15年末的设定受益义务现值即设定受益计划负债为2 500 000/（1+3%）=2 427 184（元）。

步骤二：核实设定受益计划有无计划资产，假设在本例中，该项设定受益计划没有计划资产，2×15年末的设定受益计划净负债即设定受益计划负债为2 427 184元。

步骤三：确定应当计入当期损益的金额，如步骤一所示，本例中发生利润从而导致负债的当年，即2×15年的当期服务成本为2 380 952元。由于期初负债为0，2×15年末，设定受益计划净负债的利息费用为0。

步骤四：确定重新计量设定受益计划净负债或净资产所产生的变动，包括精算利得或损失、计划资产回报和资产上限影响的变动三个部分，计入当期损益。由于假设本例中没有计划资产，因此重新计量设定受益计划净负债或净资产所产生的变动仅包括精算利得或损失。

由步骤一可知，2×15年末的精算损失为46 232元（2 427 184-2 380 952）。

2×15年末，上述递延奖金计划的会计处理为：

借：管理费用—当期服务成本 2 380 952

—精算损失46 232

贷：应付职工薪酬—递延奖金计划 2 427 184

同理，2×16年末，假设折现率仍为3%，甲企业当期服务成本为250万元，设定受益计划净负债的利息费用=2 427 184×3%=72 816（元）。则甲企业2×16年末的会计处理为：

借：管理费用 2 500 000

财务费用72 816

贷：应付职工薪酬—递延奖金计划 2 572 816

实际支付该项递延奖金时，会计处理为：

借：应付职工薪酬—递延奖金计划 5 000 000

贷：银行存款 5 000 000

【本章小结】

（一）掌握货币性和非货币性薪酬的账务处理

（二）掌握设定提存计划、设定受益计划的账务处理

（三）掌握辞退福利的账务处理