中国复式簿记产生于汉代_基于敦煌悬泉汉简的新证

* 基金项目：国家社科基金后期项目暨重庆市社会科学基金项目“简牍中经济、管理史料比较研究— ——商业经济、兵物管理、赋税、
统计、审计、会计等方面”部分成果，批准号 06FZS005；2006JJ27。
财
苑 !!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!
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这是一枚审计简牍，“传马簿”是用来记录马匹进出的账簿。该 简牍大意说的是审计人员检查马匹账时发现：传马簿上列示五匹
马病死，遂将马肉卖了 2 740 钱的记录，但是回过头来看“钱簿”却 没有记录这项收入。审计人员提出质疑，“这是为什么”。
该简牍给了我们一条很清晰的信息，在我国西汉，马匹的买卖 不光应该记录在“传马簿”上，同时其伴随产生的现金流动也应该 记录在“钱簿”上。这是很明显的复式簿记的标志，物品的流动不光 记录在该物品的账簿上，也记录在对应的账簿上。
【关键词】复式簿记； 特征； 新证； 汉简
长期以来，国内外专家对复式簿记产生的时间和地点有众多争 议，可谓百家争鸣，众说纷纭。其中，以 13 世纪意大利说为多数会计 专家所认同。而国内外大多数专家认为古代中国只有单式簿记。
复式记账法产生的标志应是采用复式会计记录，一笔业务等 额记入对应账簿，从而能够反映经济业务的来龙去脉，便于检查记 录的正确性。
二人、
具有记账完整的凭证这一特有之处，从“悬泉汉简”中我们完全有
凡十二人。其九人再食，三人一食。
理由得出这样的观点：在公元前的西汉，已经产生了复式簿记。虽
出牛肉百八十斤，以过长罗侯军长史人，斥侯五十人，凡七十 然这种复式簿记与现在科学的复式簿记存在一些差别，但是在当
二人。
时来说那已经是相当的先进的了。同时，随着探索力度的加深，越
“孤例不足为证”，下面将就敦煌悬泉汉简于佛罗伦萨银行账 特征进行对比，给出复式簿记在中国产生的新证，并给出敦煌悬泉 汉简中佛罗伦萨银行账并不具备的特征。
从汉简中可以看出，西汉已经开始登记对应账簿。 公元前的汉简资料中可以从当时的审计程序中看出当时的记 账程序。下例见《敦煌悬泉汉简释粹》： 劉承明到遮要，病柳張，立死，賣骨肉賈錢四百，有書 賣賈四百，賤非實，書到，更實移。謹案文書臧官者，□□ （ⅡT0115 ④：49） 騧，乘，齒十八歲，送渠犁軍司馬令史勳承明到遮要，病柳張，
利于对其进行有效监督，防止钱权交易，滥用 职权以及各种寻租行为。此外还要明确证券 监管机制中各监管主体的职责逐步完善，由 证监会、证券交易所、证券业协会共同构成， 职能互补的证券监管体系结构。●
【参考文献】 [1] 李磊. 如何提高会计信息透明度. 公用
事业财会，2007，（3）. [2] 郝香玲. 谈谈会计信息透明度. 经济论
财 苑 博 览
会 计 史 话
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入鱼十枚，受县。
征。如果说只有一枚简牍显示出“从哪里来，到哪里去”，可能存在
入豉一石五斗，受县。
偶然因素。然而，通过以上比较，“悬泉汉简”具有与佛罗伦萨银行
今豉三斗。
账一样的特征：记账方法是转账、记账对象为人名、记账方式也是
出鸡十双一枚，以过长罗侯军长史二人，军侯丞八人、司马丞 上下分列，并且其证据更加丰富。不仅如此，汉简中的复式簿记还
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中国复式簿记产生于汉代*
— ——基于敦煌悬泉汉简的新证
重庆工学院会计学院
蔡青蓝Baidu Nhomakorabea黄燕妮
【摘 要】本文从复式簿记的特征入手，即“一笔业务等额记入对应账簿，从而能够反映经济业务的来龙去脉，便于检查记录的 正确性”，并结合史料，分析历史背景以及汉简中所描述的经济业务，以事实说话，挖掘着实的证据，得出复式簿记起源的新证— ——复 式簿记产生于我国西汉。
在汉简中已经能够看到初步完善的会计记账程序，下例见《敦
出鸡一枚，以食使者王君，一食，东。
煌悬泉汉简释粹》：
……
二〇〇 甘露二年二月庚申朔丙戌，魚离置嗇夫禹移悬泉置，遣
·最凡鸡四十四双。正月尽十二月丁卯所受县鸡二十八双一 佐光持传马十匹，为冯夫人柱，禀軦麥小卅二石七斗，又茭二十五石
枚，正月尽十二月丁卯置买鸡十五双一枚，直钱千二百一十五，唯 二鈞。今寫券墨移书到，受薄入，三月报，毋令繆，如律令。 （Ⅱ０１１５
查到鸡的转账情况，是用做食用。
【参考文献】
从上两例即审计和账簿对应记录来看，当时中国一笔经济业 [1] 郭道扬著. 会计史研究 . 中国财政经济出版社.
务的发生在对应账簿中作相应的对应业务的记录已经成为惯例。 [2] 李孝林等著 . 中外会计史比较研究. 科学技术文献出版社.
而且目前出土的汉简还有传马簿、钱出入簿、谷出入簿、兵簿、俸 [3] 郭道扬著 . 会计发展史纲. 中央广播电视大学出版社.
出鸡一双，以食丞相史范卿，往来再食，东。
— ——尉 6 000
出鸡二双，以食长史君，往来四食，西。
贷：现金
18 000
出鸡一枚，以食太医万秋，一食，东。
从上面分析可以看出该简牍所描述更形似现在的借贷分录。
出鸡一双，以食刺史，从事吏一人，凡二人，一食，东。
汉简记账有完整的凭证。
出鸡一双，以食大司农卒史冯卿，往来再食，东。
会 计 史 话
提高会计信息透明度。股权结构合理化，可 以通过国有股适当减持使股权分布适度，以 避免股权高度集中的局面，这有助于大部分 股东对企业进行有效的监督，从而有助于会 计信息透明度的提高。二是要采取有效措施 鼓励中小股东积极参加股东大会，这可以对 上市公司的会计信息披露增加压力，促进会 计信息透明度的提高。三是要提高董事会的 独立性，增加董事会中独立董事的比重，使 独立董事真正发挥其对内部董事的约束作 用，保证监事会能独立、有效地行使对董事、 经理的监督和对公司财务的检查。四是要强 化内部控制，建立与健全内部控制制度，切 实保证内控制度的实施。
（二）强调财务信息披露的法律责任 财务信息透明度强调法律责任、特别是 民事法律责任，并以法律责任作为其实现的 保障。也就是说法律责任对于财务信息透明 度来说具有不可或缺的作用。在当前我国证
券市场不完善，道德缺位的情况下，明确的 法律责任体系对于上市公司财务信息透明 度的实现是十分必要的。对相关证券市场参 与主体法律责任的追究可能成为提高上市 公司财务信息透明度的有力保障。
……
（Ⅰ０１１２③：６１———７８）
来越多的简牍都将显示出“从哪里来，到哪里去”，偶然变为必然。
虽然两例经济业务没有必然联系，但可从中得出每一笔经济 在此，众多的证据材料都显示出了我国西汉的简牍中已经产生了
业务的发生都会在对应账簿中作相应的对应记录，鸡出入簿证明 复式簿记。●
有现金的付款业务和鸡的入账或转账情况，在费用簿中同样可以
守嗇夫富昌 Ｂ（ⅡＴ０１１４③：４６８ＡＢ）
凡二人。
此二简是郡府审核其钱簿时，第一简是马的骨肉卖了 400 钱，
这样的例子在汉简中还有很多，就不一一列举了，从以上两简
但是钱却没有收到，第二简是说明卖了 1 400 钱但却出了差错，记 可以得出在汉简资料中也能体现出记账对象，同样也有人名，而且
为 400 钱，这说明在当时这笔经济业务的程序不仅要在传马簿上 更为多样化。
九五 《元康四年鸡出入簿》
样一出一给就很好的解释了从哪里来到哪里去的问题，可以看作
出鸡一双，以食长史君，一食，东。
对一项经济业务都做了对应两笔的分录：
出鸡一双，以食使者王君所将客，留宿，再食，东。
借：应付职工薪酬— ——丞 6 000
出鸡二双，以食大司农卒史田卿，往来四食，东。
— ——狱丞 6 000
凡二人，人往来四食，食三升。
（Ⅴ１３１１③：２２６）
[10] 刘永泽，王觉. 复式簿记在中国发展的回顾. 会计研究，1994，（3）.
第一简记录的是付给丞、狱丞、尉三人三个月的俸禄共八千 [11] 李孝林. 我国复式记账法溯源. 安徽财贸学院学报，1982，（1）.
钱，第二简记录的是拿出粟二斗四升招待驪轩佐单門安將轉，有 [12] 黑泽清. 复式簿记源流考. 会计杂志，1934，（3）.
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会 计 之 友 2009 年 第 3 期 下
立死，賣骨肉臨樂里孫安所，賈千四百。時嗇夫忠服治爰書，誤脫 一名從者，共两人。在这两简中丞、狱丞、尉三个人就是记账的对
千，以爲四百。謁，它爰書。敢言之。
Ａ
象 ，而 在 第 二 简 中 记 账 对 象 就 是 驪 轩 佐 单 門 安 將 轉 ，從 者 一 人 ，
下账，而且还要记入钱簿。这样自然能够体现出当时登记对应账户
同 上 例 ，第 一 简 中 的“ 出 ”和“ 给 ”可 以 理 解 为 现 在 会 计 中 的
应该是一种惯例，不然也不能发现这些差错。
“贷”和“借”，其中“出”可以理解为现金的支出，记入“钱”科目的贷
还可以从两个不同的账簿上看出汉简中的转账业务。如下例： 方，而“给”则指明“钱”到哪里去了，是“以给丞、狱丞、尉三人”，这
完备，只有用墨笔书写的可作为正式凭证的文书，才能做为记账的
入羊五，其二羔，三大羊，以过长罗侯军长吏具。
凭证，这与现在的记账程序如出一辙。
入鞠三石，受县。
上述“敦煌悬泉汉简”共同的特点，展示一条共有的思路，“从
出鞠三石，以治酒之釀。
哪 里 来 ，到 哪 里 去 ”，来 龙 去 脉 清 晰 ，能 够 体 现 复 式 簿 记 的 基 本 特
坛，2006，（16）. [3] 陈琨. 上市公司财务透明度研究. 西南
财经大学，2006，（9）. [4] 张弘强. 上市公司财务透明度分析. 哈
尔滨商业大学学报，2002，（1）. [5] Mary E.Barth and Kathering Schipper.
2008“Financial R eporting Transparency”. Journal of Accounting,Auditing & FinanceP173- 188
廷给。
③：９６）
……
（Ⅰ０１１２③：１１３———１３１）
这枚汉简的意思是说，魚离置嗇夫移书悬泉置，言冯夫人路
二一三 《过长罗侯费用簿》
过，马匹食用草料应及时造册上报，现在正式的凭证已经传达就可
悬泉置元康 ５ 年正月过长罗侯费用薄（簿）。
以记账了。从这枚汉简可以看到在西汉时会计审核制度已经比较
县掾延年过。
禄簿等，其账簿的细分必然为复式簿记的产生提供了基础。
[4] 胡平生编. 敦煌懸泉漢簡釋粹. 上海古籍出版社.
在两千多年前的汉简中，可以得出其记账对象在当时看来是 [5] 李孝林等著. 比较会计史学. 中国财政经济出版社.
比较科学的，下例见《敦煌悬泉汉简释粹》：
[6] 李孝林，周汉.审计史新证. 审计研究，2008，（1）.
五五 出钱万八千，已给丞、狱丞、尉三人，秩各二百石，二月 [7] 李孝林. 意大利、中国复式簿记产生比较观. 会计之友，2005，
积九月
（8）.
奉。卩。敦……
（０２１４②：４５）
[8] 李孝林，张炯. 复式簿记基本特征的争论. 会计之友，2005，（7）.
六四 出粟二斗四升，以食驪轩佐单門安將轉，從者一人， [9] 郭道扬. 复式簿记起源历史环境新论. 会计研究，2007，（12）.
（三）制定完善的会计准则 2006 年新颁布的企业会计准则是对原 有准则和制度的大范围修订，其完善程度显 著提高,基本实现了与国际惯例的趋同。它明 确了财务报告的目标，完善了会计信息的质 量要求，同时也规范了会计确认、计量和报告 的标准。虽然在某种程度下仍然存在着对会 计透明度的限制因素，但总的来说，它既适应 我国的国情，又基本与国际惯例趋同，为提高 我国财务透明度提供了重要前提。 （四）推进我国证券的监管机制改革 借鉴西方成功的经验，明确证监会的法 律地位，同时，推进证监会的工作程序以及法 规制定的规范化建设，既维护其权威性，又有
中国汉简是否具有以上所描述复式簿记产生的特点呢？是否 具有佛罗伦萨簿记法的特征呢？这个就是证明复式簿记在中国产 生的关键了。
“悬泉汉简”发掘于上世纪 90 年代初期的甘肃敦煌，前后共出 土简牍两万余枚，其中不乏会计类简牍，极具历史价值的简牍，文 字如下：
效谷移建昭二年十月传马簿，出悬泉马五匹，病死，卖骨肉，直 钱二千七百 ，校钱簿不入，解口？《敦煌悬泉汉简释萃》0116：69