CMA P1 财务规划、绩效与分析 第三章 绩效管理

第三章绩效管理第一节成本度量和差异度量一、静态预算与弹性预算静态预算是企业在期初制定的下一期的总预算，用于指导下一期的经营，包括了预算的产量和预算的价格与标准的成本弹性预算是企业在期末根据实际产量编制的预算，用于评估短期财务绩效，包括实际的产量和预算的价格与标准的成本静态预算差异=实际值–静态预算值=弹性预算差异+销售量差异弹性预算差异的分解有利差异（F）=增加企业短期的经营收益不利差异（U）=减少企业短期的经营收益二、销售价格差异销售价格差异=AQ×（AP–SP）AQ=实际产量AP=实际价格SP=预算价格三、直接材料差异（一）弹性预算差异=AQ×（AR×AP–SR×SP）直接材料价格差异=AQ×AR×（AP–SP）如果是计算直接材料采购价格差异，则需要使用采购量，而非耗用量数量（直接材料用量）差异=AQ × SP ×（AR –SR）弹性预算差异=价格差异 +数量差异AQ=实际产量AR=单位产品的实际材料耗用量AP=单位材料的实际价格SR=单位产品的预算材料耗用量SP=单位材料的预算价格（二）不利的直接材料用量差异，可能源于以下各项：1.材料的过量使用可能由于低成本购入了劣质材料。

（不利的原材料用量差异常与有利的原材料价格差异相关联）2.定期盘存制的存货管理体系，发生了材料的偷盗、浪费或毁损。

3.低技能的劳动力（有利的直接人工工资率差异）或机器故障导致生产线材料损耗较高。

4.糟糕的产品设计或生产流程（价值链，产品流程重组）。

（三）有利的直接材料用量差异，可能源于以下各项：1.工人生产效率的提升。

例如，通过生产流程重组或通过降低正常损耗。

2.工人用低于标准数量的原材料生产低质量的产品。

（四）不利的直接材料价格差异，可能源于以下各项：1.采购部门用更高的成本购入优质材料。

（较高的材料成本可能通过有利的直接材料用量差异得以弥补）2.采购部门的材料采购成本过高，使得材料的实际价格高于标准价格（材料采购部门的责任）。

3.整个原材料行业的价格普涨，而标准成本并未及时更新。

（五）有利的直接材料价格差异，可能源于以下各项：1.材料采购部门找到低成本的材料供应方，从而降低了材料成本。

2.原材料价格下降，采购部门以正常的市场价格购入。

此时，标准成本应该及时更新。

3.原材料质量较差，价格也相应较低，这可能导致不利的原材料及人工效率差异。

4.采购部门经理的实际采购数量高于预算的购入量，从而获得的数量折扣。

但是多购入的材料可能导致存货产生更高的储存成本。

此外，这样的行为也与适时制的理念不相符。

（六）差异分析：管理人员不应将有利差异自动视为“好消息”，也不应该孤立地、片面地解释差异原因。

价值链中某一环节的差异可能是由另一环节的决策所引发的。

四、直接人工差异弹性预算差异=AQ×（AR×AP–SR×SP）工资率差异=AQ×AR×（AP–SP）效率差异=AQ×SP×（AR –SR）弹性预算差异=工资率差异 +效率差异AQ=实际产量AR=单位产品的实际人工工时AP=单位工时实际工资率SR=单位产品的预算人工工时SP=单位工时预算工资率（一）不利的直接人工工资率差异可能源于以下各项：1.在计算标准成本时，假定工作由低技能的工资较低的劳动力完成，而实际上分派高技能工人完成生产。

（此时，需评估不利的工资率差异是否能够通过有利的人工效率和原材料用量差异得到补偿）2.与工会达成的新的劳资合同使得劳动力工资上涨，此时，应该及时调整劳动力的标准成本。

（二）有利的直接人工工资率差异可能源于以下各项：1.将工作分派给低技能的劳动力。

如他们胜任工作，则对公司有利。

但是有利的工资率差异也可能导致不利的直接人工效率差异或较低的产品质量，或者不利的直接材料用量差异。

2.标准并未及时调整。

（三）不利的直接人工效率差异可能源于以下各项1.使用了较低劳动技能的工人，此时，工资率差异可能为有利差。

2.生产中使用了较低质量的原材料，使得生产流程需耗费更多工时。

此时，原材料的价格差异可能为有利差。

3.标准并未及时调整（四）有利的直接人工效率差异可能源于以下各项：1.工人工作效率提升，可能用比预期更少的时间完成产品的生产。

例如：学习曲线效应。

2.标准并未及时调整。

五、生产要素投入的组合差异和产量差异当企业使用两种或两种以上可替代的生产要素时，就需要通过组合差异和产量差异来判断材料和人工的耗用情况（一）组合差异是指在生产过程中不同要素实际投入占比与预算投入占比之间的差异X 要素的组合差异=ATQ × SPX ×（A%X –S%X）ATQ=所有要素实际产量的实际投入量SPX=X的预算价格A%X=X的实际投入占比S%X=X的预算投入占比组合差异=（AQx × SPx + AQy × SPy + AQz × SPz）– ATQ ×（S%x ×SPx+ S%y × SPy + S%z ×SPz）AQx=X的实际投入量 SPx=X的预算价格S%x=X的预算投入占比 AQy=Y的实际投入量SPy=Y的预算价格 S%y=Y的预算投入占比AQz=Z的实际投入量 SPz=Z的预算价格S%z=Z的预算投入占比ATQ=所有要素实际产量的实际投入量=AQx + AQy +AQz（二）产量差异是指在生产过程中不同要素实际产量的实际投入量与实际产量的预算投入量之间的差异X 要素的产量差异=S%X × SPX ×（ATQ – AQ ×SR）S%X=X的预算投入占比SPX=X的预算价格ATQ=所有要素实际产量的实际投入量AQ=最终产品的实际产量SR=每吨产品的标准混合要素投入总量产量差异=（ATQ – AQ × SR）×（S%x × SPx + S%y × SPy + S%z ×SPz）ATQ=所有要素实际产量的实际投入量AQ=最终产品的实际产量SR=每吨产量的标准混合要素投入总量S%x=X的预算投入占比 SPx=X的预算价格S%y=Y的预算投入占比 SPy=Y的预算价格S%z=Z的预算投入占比 SPz=Z的预算价格直接材料数量差异（直接人工效率差异）= 组合差异 +产量差异六、变动间接费用（一）基于直接人工工时分配弹性预算差异=AQ×（AR×AP–SR×SP）开支差异=AQ×AR×（AP–SP）效率差异=AQ × SP ×（AR –SR）弹性预算差异=开支差异 +效率差异当变动间接费用的分配是基于直接人工工时，那么若直接人工是有利（不利）的效率差异，则变动间接费用效率差异也是有利（不利）AQ=实际产量AR=单位产品的实际人工工时AP=实际的变动费用分配率SR=单位产品的预算人工工时SP=预算的变动费用分配率（二）基于产量分配弹性预算差异=AQ ×（AP –SP）耗费差异=AQ ×（AP –SP）效率差异=0弹性预算差异=耗费差异AQ=实际产量 AP=实际费用分配率SR=预算费用分配率=预算的变动费用/预算的产量原因：效率差异是基于单位产品实际要素耗用量与标准耗用的差异，所以使用人工工时来分配费用就会涉及到单位产品的人工耗时量和单位工时所应分配到的变动费用。

但是如果使用产量来分配变动费用，则分配率是以单位产品为基础的，单位产品的要素耗用量被隐藏在分配率中，所以用单位产品来分配变动费用，评估者是无法获得效率差异的信息的。

（三）总结：1.若基于产量（而非工时）分配变动制造费用，则变动制造费用弹性预算差异只包括耗费差异，没有效率差异；2.正常成本法下，变动制造费用若按照工时进行分配，则实际值和分配值的差异为：AQ ×AR ×AP – AQ ×AR × SP3.标准成本法下，变动制造费用若按照工时进行分配，则实际值和分配值的差异为：AQ × AR ×AP – AQ × SR × SP七、固定间接费用（基于直接人工工时分配）固定间接费用差异=AFC – AQ × SR ×SP弹性预算差异=耗费差异开支差异=AFC – SQ × SR ×SP产量差异=SR × SP ×（SQ –AQ）AFC=实际发生的固定成本AQ=实际产量 SQ=预算产量SR=单位产品的预算人工工时SP=预算的固定费用分配率SQ>AQ→不利差异；SQ<AQ→有利差异SQ×SR×SP=期初预算的固定费用八、间接费用差异汇总4 项差异分析=变动间接费用开支差异 + 变动间接费用效率差异 + 固定间接费用开支差异 +固定间接费用产量差异3 项差异分析=间接费用开支差异 + 变动间接费用效率差异 + 固定间接费用产量差异2 项差异分析=间接费用弹性预算差异 +固定间接费用产量差异九、销售量差异的分解销售量差异=销售组合差异 +销售数量差异（一）销售组合差异是指实际销售占比与预算销售占比的差异X 产品的销售组合差异=ATQ×CMUX×（A%X –S%X）ATQ=实际总销量CMUX=X的预算单位边际贡献A%X=X的实际销售占比S%X=X的预算销售占比销售组合差异=（AQx×CMUx+AQy×CMUy+AQz×CMUz）–ATQ×（S%x × CMUx + S%y × CMUy + S%z ×CMUz）AQx=X的实际销量 CMUx=X的预算边际贡献S%x=X的预算销量占比 AQy=Y的实际销量CMUy=Y的预算边际贡献S%y=Y的预算销量占比 AQz=Z的实际销量CMUz=Z的预算边际贡献S%z=Z的预算销量占比ATQ=实际总销量=AQx + AQy +AQz（二）销售数量差异衡量的是实际销售数量与预算销售数量之间的差异X 产品的销售数量差异=S%X × CMUX ×（ATQ –STQ）S%X=X的预算销售占比CMUX=X的预算单位边际贡献ATQ=实际总销量STQ=预算总销量销售数量差异=（ATQ–STQ）×（S%x×CMUx+S%y×CMUy+S%z×CMUz）ATQ=实际总销量STQ=预算总销量S%x=X的预算销量占比CMUx=X的预算边际贡献S%y=Y的预算销量占比CMUy=Y的预算边际贡献S%z=Z的预算销量占比CMUz=Z的预算边际贡献（三）市场规模差异是指实际市场规模与预算市场规模之间的差异市场规模差异=SMSh × WACMU ×（AMS –SMS）SMSh=预算市场份额WACMU=预算加权平均单位边际贡献AMS=实际市场规模SMS=预算市场规模（四）市场份额差异是指实际市场份额与预算市场份额之间的差异市场份额差异=AMS × WACMU ×（AMSh –SMSh）AMS=实际市场规模WACMU=预算加权平均单位边际贡献AMSh=实际市场份额SMSh=预算市场份额十、差异分析的用途1.差异能协助管理者通过例外管理来实施决策2.差异重点关注偏离预期最大的领域，从而使管理者把他们的精力集中在最关键的领域（幅度大、频率高）3.差异也可以用于业绩评价和激励管理者4.差异分析还在很多领域协助管理者进行更为有效的决策5.需要关注的差异取决于差异的频率和差异的幅度第二节责任中心与报告分部一、战略事业单位的类型成本中心是指企业生产或支持型的战略事业单位，该中心以最低的成本提供最佳品质的产品或服务收入中心既可以通过产品线定义也可以地理区域定义，它的关注点在于销售功能利润中心在产生收入的同时还会发生产生这些收入的大部分的成本边际贡献=销售收入可变成本可控收益=边际贡献可控固定成本利润中心贡献=可控收益不可控但可追溯的固定成本需要关注不可控但可追溯固定成本的分配可以帮助管理者审视部门的盈利水平和对企业的贡献度投资中心包括战略业务单位所用的资产及其业绩评估中的利润二、分配共同成本（一）独立成本分配法CA=A事件独立发生时所产生的成本CB=B事件独立发生时所产生的成本（二）增量成本分配法分配给A的成本=CA分配给B的成本=共同成本-CACA=A事件独立发生时所产生的成本三、转移定价（一）转移价格的目标1.激励管理者更加努力地实现管理高层设定的目标2.促使管理者制定的决策与管理高层设定的目标保持一致3.根据管理者的努力和技能及其决策有效性公平地进行奖励（二）转移价格的方法1.市价法按该产品在外部市场上现行的价格来确定转移价格优点：客观性和公允性；给业务部门提供了自主权；鼓励出售单位与外部供应商竞争；能最大限度地满足从管理和税收角度考虑的独立性缺点：中间产品可能没有市场价格2.协商定价法涉及协商过程，有时需要在单位之间进行仲裁来确定价格优点：是解决利益冲突的有效方法；缺点：仲裁造成的自主权降低；协商的效率低下3.变动成本法按每单位的变动成本来确定转移价格优点：管理者能做出正确的短期决策，因为不涉及固定成本，特别是当出售部门产能有剩余时；低价格能促使内部采购的达成缺点：有避税的嫌疑；对卖方的业绩评估会产生负面影响4.全部成本法以单位生产成本确定转移价格优点：直观，容易实施；税务部门接受缺点：固定成本不应包括在短期决策中；若采用实际成本法，卖方的低效率会转嫁到买方5.双重定价法使用两种或两种以上的方法来定价，比如卖方用标准的全部成本，买方用市场价格优点：确保目标一致的实现缺点：在不同地区的业务单位会产生不同的应税收益（三）定价公式【例】 Morrison公司的塑料制品分部是一个利润中心，向外部客户同时也向内部其他利润中心销售产品。