舞弊审计准则的国际比较

自会计信息作为一种由企业内部向外部传递经济信号的 英国就发 媒介以来， 舞弊行为就与之形影相随。早在 !"#$ 年， 生了震惊世界的南 海 公 司 舞 弊 案 ， 由此诞生了一个新兴的行 —注册 会 计 师 审 计 。 会 计 数 据 是 利 益 分 配 、 财富转移的 业—— 基础， 会计信息对利益分配具有反映功能， 它的可靠性直接 决定着经济体制的公平性和经济运行的效率。接连发生的中 国上市公司舞弊案已经损害了证券市场优化资源配置的市 场功能， 严重阻碍了证券市场的健康发展， 已经成了国家和 广大股民的心头之痛。 对于舞弊 的 治 理 问 题 ， 如 果 仅 仅 将 其 看 做 会 计 问 题 ， 那 将是会计的悲哀。但毫无疑问， 在这条综合治理的链条中， 注 册会计师处于重要地位。独立审计准则是注册会计师审计发 挥其鉴证作用、 保护其自身利益的执业标准， 也是注册会计 师审计在财务报告审计过程中判断舞弊的准绳。我国的审计 迄今已经有近十年的历史， 舞弊准则自 !%%" 年发布以来， #$$& 年， 中国注册会计师协会（ 又对该准则的修订稿向社 ’(’)* ） 会广泛征求意见。笔者认为， 我国的审计准则从出台那天起， 就走上了国际化的 道 路 。 所 以 笔 者 将 以 国 际 审 计 准 则 、 美国 审计准则和英国审 计 准 则 为 范 本 ， 对我国的舞弊审计准则进 行对比分析， 试图建立一个相对比较可行的理论框架。 （(**+/） 、 一、 我国舞弊审计准则与 (*+ ,-.#&$ +*+ ,-.%% （*(’)*） 的比较 作为发达市场经济国家的代表， 英、 美两国审计职业界在 舞弊审计准则的建 设 方 面 取 得 了 巨 大 成 就 ， 尤其是美国。从 美国的舞弊审计准则的制度变迁来看， 从 +*+ ,-.! 的注册会 计师不承担对舞弊的审计责任到 +*+ ,-.!0 的注册会计师对 要 舞弊承担责任， 再到 +*+ ,-.12 明显扩大注册会计师责任， 求所设计的审计程序应能为查出报表的重大错误与舞弊提 供“ 合理保证” ， 而 +*+ ,-.3# 则 明 确 规 定 了 注 册 会 计 师 应 承 担识别和揭露某些 舞 弊 行 为 的 责 任 ， 强调了财务报表审计中 对舞弊的关注，最新的 +*+ ,-.%% 从注册会计师审计程序入 手， 针对切实提高 审 计 舞 弊 的 效 果 做 出 了 一 系 列 富 有 成 效 的 改进。美国舞弊审 计 准 则 变 迁 史 告 诉 我 们 ， 必须积极探索建 立舞弊审计责任均 衡 体 系 ， 从审计能力和社会公众的期望差 中寻找合适的均衡 点 ， 并深入研究财务报表舞弊规律及审计 思路、 程序创新， 以不断提高审计舞弊的能力和效果。注册会
由十大部分组成： 舞 弊的描述与特征； 实 由 十 四 个 部 分 组 成 ：施 职 业 怀 疑 的 重 要 总则； 舞弊的特征； 治 性；审计小组成员 间 理层、 管理层、 注册会 讨论因舞弊导致重 大 计师的责任；审计的 错报的风险；获取 识 固有限制；职业怀疑 别因舞弊导致重大 错 态度；项目组内部的 报的风险所需要的 信 讨论； 风险评估程序；息；识别因舞弊可 能 主要组成 识别和评估舞弊造成 导 致 重 大 错 报 的 风 部分 的重大错报风险； 应 险；在考虑被审计 单 对舞弊造成的重大错 位有关计划及控制 的 报风险；评价审计证 评价情况后评估已 识 据； 同管理层、 治理层 别的风险；对风 险 评 和 监 管 机 构 的 沟 通 ；估 结 果 做 出 反 映 ； 评 无法继续执行审计业 价审计证据；与 管 理 务时的考虑；审计工 当局、审计委员 会 及 作记录； 附则。 其他方面沟通舞 弊 情 况；记录审计人 员 对 舞弊的考虑。
!全国优秀经济期刊
效性后， 考虑 这 些 计 划 和 控 制 是 减 轻 还 是 加 剧 了 已 识 别 的 舞 弊风险， 再据以评估已识别舞弊风险的水平高低， 最终将舞 弊风险水平分配到账户层。 ! 要求注册会计师认真记录对舞 弊的考虑， 并与管理当局、 审计委员会及其他方面沟通舞弊 情况。 需要指出的是， !"! #$%&& 的突出贡献在于以务实的态 度总结提炼了 更 加 有 效 的 舞 弊 审 计 思 路 和 程 序 ， 但并没有改 变对注册会计师责任的定位， 仍然只要求注册会计师“ 合理 保证” 报表不存在 因 舞 弊 等 导 致 的 重 大 错 报 ， 而不要求“ 绝对 保证” 发现所有因舞弊导致的重大错报。确实， 不断提高注册 会计师舞弊审 计 的 能 力 和 效 果 固 然 重 要 ， 但不能否认公司管 表! 项目 准则名称 颁布时间 制定机构 中外舞弊审计准则修订前比较表 表" 项目 中外舞弊审计准则修订后比较表 独立审计准则修订稿
由九部分组成： 引言；舞弊的描述与特 由六部分组成： 对舞弊所导致的重大 总则； 一般原则； 编制 征； 审计师 和实施审计计划时对 错报风险的评估； 主要组成 错 误 与 舞 弊 的 关 注 ；对评估结果的回应； 审计 发现错误或舞弊迹象 测试结果的评估； 部分 审计师 时的处理；错误或舞 风 险 评 估 与 回 应 的 文 件 弊 对 审 计 报 告 的 影 化； 与管理当局、 审计委 响； 附则。 员会和其他主体关于舞 弊的沟通； 生效日期。
+*+ ,-.%% 如 表 # 所 述 由 !$ 个 部 分 组 成 。 虽 然 +*+ ,-.%% 和
但在审计思路及程序上却发生了显著的变 +*+ ,-.3# 同 名 ， 描述了舞弊普 化， 包括： ! 强调了解舞弊环境 的 特 别 重 要 性 ， 遍存在的三方面环境特征： 动机 5 压力、 机会和态度 5 自我合 理化，要求注册 会 计 师 从 上 述 三 方 面 关 注 舞 弊 风 险 因 素 ， 并 结合利用从法律专家及其他人员处获得 的 相 关 信 息 来 综 合 评 价 舞 弊 风 险 。 " 要求注册会计师保持职业怀疑 态 度 ， 运用 有错推定假设， 在整个审计过程中增强审计舞弊的意识及对 舞弊的敏感性， 改进评估舞弊风险的过程， 并对舞弊风险评 估结果作出适当反映。尤其强调在收集及评价审计证据时应 在 保持职业怀疑态 度 。 # 要 求 审 计 小 组 全 体 成 员 共 享 经 验 ， 审计计划阶段， 集中讨论因舞弊导致财务报表重大错报的风 险， 合理运用专业判断， 向管理层询问其对本单位舞弊风险 的看法以及所了 解 或 怀 疑 舞 弊 方 面 的 任 何 信 息 ， 也要求向被 审计单位以外的其他个人或被审计单位各级雇员询问。$ 要 求注册会计师特 别 注 意 识 别 与 收 入 确 认 有 关 的 舞 弊 风 险 ， 并 在计划阶段更有 效 地 运 用 分 析 程 序 ， 找出涉及收入及相关账 户的非正常或非预期的关系。% 要求注册会计师在评价客户 针对已识别的舞弊风险而施行的有关整改计划和控制的有 理论） !""#$% 财会月刊（ ! ・ ・ !"
!" 美国新旧审计准则的比较。#$$# 年 !$ 月， *(’)* 发布了 财务报表审计中对舞弊的关注》 ，全面替代了 +*+ ,-.%% 《
并 修 订 了 +*+ ,-.! 中 “ 执行审计工作时的应有 +*+ ,-.3# ， 管理当局声明”的有关内容。 职 业 谨 慎 ” 和 +*+ ,-.31 “
独立审计准则第 , 号 错误与舞弊
!"! #$%,财务报告审计中对舞弊 的关注
."! #$%-+/
错误与舞弊
)&&0 ’.’("
)&&0 ".’("
-/// .""!1
由八部分组成： 引言；管理当局责 任； ’(" 责 任 ；审 计固有限制；当有 迹象表明可能存在 舞弊或错误的程 序；报告舞弊与错 误； 解除约定； 公共 部门的特别考虑。
舞弊的关 单 独 讨 论 财 务 报 告 舞 弊 将其与错误一起讨 将其与错误一起讨论 注程序 审计 论 分为五种： 伪造、 变造 记录或凭证；侵占资 对舞弊的 产；隐瞒或删除交易 分类 或事项；记录虚假的 交易或事项；蓄意使 用不当的会计政策。 管理当局 舞弊的手 法 未提及 伪造、 变 将 舞 弊 分 为 舞 弊 性 财 务 分为五种： 侵 报告和资产的挪用， 而将 造 记 录 或 凭 证 ； 舞弊性财务报告又分为：占资产；隐瞒或删 记 伪造、变造记录或凭证；除 交 易 或 事 项 ； 隐瞒或删除交易或事项；录虚假的交易或事 蓄 意 使 用 不 当 的 会 计 政 项；蓄意使用不当 的会计政策。 策三种。 制造虚假的凭证、 管理当 分散提及， 如串通、 局内部、 雇员之间或第三 隐瞒交易等。 方之间的串通等。
全国中文核心期刊 !
舞弊审计准则的国际比较
浙江财经学院 俞校明
【摘要】 本文在借鉴国际和美国等的舞弊审计准则的基础上， 结合我国的实际情况， 论述了修订我国现行舞弊审计准 则的必要性， 并在对比分析的基础上提出了修订我国舞弊审计准则的具体建议。 【关键词】 舞弊 审计准则 经济后果 规则导向 计师不能不顾政府和公众的强烈不满而拒绝或推卸应负的 责任， 那样将不仅有损审计职业声誉， 而且会丧失公众对审 计职业的信任。 当 然 ， 注册会计师也不能一味地迁就社会需 求而不切实际地 加 大 审 计 舞 弊 的 责 任 ， 这样同样不利于审计 职业发展，甚至会毁灭审计职业。继美国注册会计师协会 于 #$$#年 !$月发布了舞弊审计新准则 +*+ ,-.%% 《 财 （ *(’)*） 务报表审计中对舞弊的关注》 后， 国际会计师联合会（ (4*’ ） 下属国际审计与鉴证准则委员会（ 也修订、 发表了多 (**+/） 审计师在财务 项准则， #$$& 年 # 月 (4*’ 发 布 了 (+* ,-.#&$ 《 报 表 审 计 中 对于舞弊的 责 任 》 ，着眼于建立较为权威的反舞 弊标准体系。现 将 修 订 前 后 的 国 际 舞 弊 审 计 准 则 、 美国舞弊 审计准则和我国舞弊审计准则的对比情况列出表 ! 、 表 # 于后。 通过两张统计表格我们做出如下对比分析：
!"! #$%&&
Leabharlann Baidu
修订后） ."! #$%-+/（
财务报表审计中对舞 财务报告审计中对舞 审 计 师 在 财 务 报 表 审 准则名称 弊的考虑 弊的关注 计中对于舞弊的责任 颁布时间 -//2 -//-//+ 制定机构
’.’("
".’("
.""!1
由十五个部分组成： 舞 弊的特征； 管理层和公 司治理负责人应承担 的责任； 审计在查找舞 弊中的固有局限； 审计 师对于查找舞弊性重 大错报所应承担的责 任；职业怀疑态度； 审 计小组成员间的讨论； 风险评估程序； 舞弊性 重大错报风险的识别 和评估； 针对舞弊性重 大风险应采取的措施； 评价审计证据； 管理当 局的陈述； 同管理层和 公司治理负责人的沟 通；同监管部门的沟 通； 审计师解除审计聘 约； 记录审计师对于舞 弊的考虑。
对舞弊的 单独讨论财务报告舞 单独讨论财务报告舞 单 独 讨 论 财 务 报 告 舞 关注 弊审计 弊审计 弊审计 将舞弊分为舞弊性财 将舞弊分为舞弊性财 将舞弊分为舞弊性财 务报告和资产的挪 务报告和资产的挪 务报告和资产的挪用， 用，而将舞弊性财务 用，而将舞弊性财务 而将舞弊性财务报告 对舞弊的 报告又分为： 伪造、 变 伪造、 变 报告又分为： 又分为： 伪造、 变造记 分类 造记录或凭证；隐瞒 造记录或凭证；隐瞒 录或凭证； 隐瞒或删除 或 删 除 交 易 或 事 项 ；或 删 除 交 易 或 事 项 ； 交易或事项； 蓄意使用 蓄意使用不当的会计 蓄意使用不当的会计 不当的会计政策。 政策。 政策。 编制虚假的会计分 录， 特别是在临近会 计期末 时 ； 滥用或随 意变更 会 计 政 策 ； 不 恰当地调整会计估 计所依据的假设及 改变原先作出的判 管 故意漏记、 提前 制造虚假的凭证， 管理当局 断 ； 理当局内部、雇员或 确 认 或 推 迟 确 认 报 舞弊的手 告期发生的交易或 第三方之间的串通 法 事项； 隐 瞒 或 不 披 露 等。 可能影响财务报表 金额的 事 实 ； 构造复 杂的交易以歪曲财 务状况 或 经 营 成 果 ； 篡改与重大和异常 交易相关的会计记 录和交易条款。