原则导向还是规则导向 关于会计准则制定方法的思考

从概念谈起

规则、规则导向、原则、原则导向

规则导向还是原则导向

一个由来已久的话题

对原则导向的更为明确的表述

目标导向

目标导向会计准则的基本特征

目标导向会计准则的约束条件

中国会计准则制定方法评价

原则导向和规则导向的实践

中国会计准则制定方法的方向

约束条件和出路.

因安然事件和《萨班斯法案》的推动，会计准则制定方法的讨论十分热烈。法案责成美国证券交易委员会研究美国采用原则导向制定会计准则的可行性、实施的途径以及对经济社会的影响，从而将会计准则制定方法问题，提到了新的高度。

规则导向、原则导向还是目标导向，这～问题非常重要。这是因为，第一，它是当前世界各个国家在制定会计准则过程中所面临的普遍困惑。第二，会计准则制定方法的研究，不仅对审计、对会计准则制定者，而且对整个证券市场和会计信息使用者都会产生重大影响。这个问题不仅是会计准则本身的问题，而且在会计基本理论以及对会计的基本问题的认识上，都需要进行重新反思，它是一个实践与理论相结合的问题，包括实务界、理论界和会计准则制定机构在内的各个层面都回避不了。第三，会计准则制定方法问题不仅是国际会计界和美国会计准则制定机构要考虑的问题，也是中国的会计准则必须正视、必须回答、必须解决的问题。

下面从概念谈起。

何谓规则导向，何谓原则导向，在目前讨论规则导向和原则导向的文献中，都没有对两者下定义。规则导向和原则导向这两个概念来源于规则和原则这两个基本概念。就其一般意义上讲，规则是指用条文的形式来规范社会生活，什／厶样的情况就怎样进行处理，条条框框，泾渭分明，对号入座；原则是指给出一些道理和逻辑，具体情况具体分析。从这个意义上讲，我们可以说，所谓的大陆法系是规则的，英美法系是原则的。

在会计准则这个领域，却很难划分为规则和原则两类。我们很难找到一个国家的会计准则只是单纯的原则，或者只是单纯的规则。现实的情况是：有些国家的会计准则中原则多一些，而另一些国家的会计准则中规则多一些。所以我们只能说，某一个国家的会计准则是以原则为导向，而另一个国家的会计准则是以规则为导向；会计准则中原则多些，则为原则导向；会计准则中规则多些，则为规则导向。

美国文化从根子上秉承英国传统，从而才有英美法系一说。美国的社会规范，包括会计准则，不可能是由规则组成的。所以，批评美国会计准则的人，包括美国人自己，都没有说它是规则，而是批评它是规则导向，意在说明里面有太多的规则。理解这一点非常重要，千万不要认为美国会计准则是由规则组成的，只能说相对于英国和国际会计准则，它的规则倾向明显了一些。

也正是因为以上原因，没有人给原则导向和规则导向下定义，因为实在不好下定义。所以目前采用的都是变通的方法，即对规则导向和原则导向进行描述。

规则导向和原则导向这两个概念来源于规则和原则这两个基本概念。一般意义上讲，规则是指用条文的形式来规范社会生活；原则是指给出一些道理和逻辑，具体情况具体分析。因此我们可以说所谓的大陆法系是规则的，英美法系是原则的。

美国财务会计准则委员会(FASB)于2002年10月公布了题为《美国会计准则的原则导向》的研究报告，2003年7月，美国证券交易委员会(sEC)也发表了研究报告《对美国财务报告体系采用以原则为基础的会计模式的研究》。在这两份研究报告中，对规则导向的会计准则做了如下描述：1．有众多的原则例外，依据这些准则会导致会计处理不注重交易的经济实质。这其中包括了“界线(Bright Line)检验”和“启动机制”(On—OffSwitch)，它们最终会被财务工程师作为依据，仅仅遵循这些字面的东西，而不太注重准则的实际精神。

所谓的“界线检验”，是指对不符合某些条件的情形，不能进行某一类核算。如不纳入合并报表需满足的条件中“独立第三方的投资是重大的(至少等于特殊目的主体资产总额的3%)”。而“启动

机制”是指当满足某些条件时，则需要进行某种核算。如早期美国准则中规定，企业合并采用权益合并法核算必须满足十二个条件，就是典型的“启动机制”的例子。

2．大量、详尽的应用这些准则的操作指南，容易造成准则应用中的复杂性和对于准则应用的不确定性。对于什／厶是原则导向的会计准则，SEC的《对美国财务报告体系采用以原则为基础的会计模式的研究》报告中也作了相应的描述：

(1)不存在或者是只有极少的例外；(2)运用资产负债观进行确认和计量；(3)没有所谓的“界线检验”和“启动机制”；(4)仅有少量的补充指南。

由此可见，在会计准则制定方法问题上，问题的实质并不是将会计准则写成规则还是原则，而是规则导向还是原则导向。

规则导向还是原则导向：一个由来已久的话题如果把复式簿记看作是现代会计的起源的话，在过去将近500年的时间里，会计师们凭经验、按惯例办事，没有所谓的原则、规则之争。

20世纪20年代末美国经济大危机推动了成文会计准则的产生。1934年发布的《证券交易法》责成美国证券交易委员会(sEC)制定会计准则。1938年，SEC将这一职能赋予了美国注册会计师协会(AICPA)。

AICPA先后成立会计程序委员会(CAP)和会计原则委员会(APB)，负责会计准则的制定工作。然而，CAP制定的准则只是对现有惯例的归纳，而不是一种理论原则的推导。这些规则之间的矛盾；中突以及不同行业会计方法的矛盾冲突，表明美国会计准则的制定并没有完成公众的期望。当时并没有什／厶规则导向、原则导向之说，但从现在的问题的参照系看来，显然当时对美国会计准则的批评是针对其缺乏原则。

1959年，APB取代了CAP。与CAP相比，APB相对较为独立，而且从其名称(AccountingPrinciplesBoard)上来看，APB的职能目标更加侧重为会计准则制定原则。然而APB仍然没有按原则来制定会计准则。

在20世纪70年代初期，成立了怀特(Wheat)和特鲁布拉德(Trueblood)两个研究组，研究会计准则的制定机构以及会计最基本的理论问题。研究组得出的结论是：应该改革现有的美国会计准则制定机制，现有的机制不能保证会计准则本身的一致性和原则性，所以要成立一个独立的、不受政治力量左右的会计准则制定机构，于是就有了我们今天所看到的财务会计基金会(FAF)以及独立于AICPA的财务会计准则委员会(FASB)，由FAF负责为FASB筹集资金、选派成员。正如人们所期望的那样，FASB 一成立，就着手建立理论，这就是我们今天所看到的7个财务会计概念公告。

按理说，有了这些概念框架，美国会计准则的制定应该已经摆脱了CAP、APB没有理论、没有原则指导的尴尬，会计准则应该符合原则导向的要求了，为什么又走到了相反的一面9换句话说，为什么美国三代会计准则制定机构都没有解决会计准则制定转向原则导向的问题

1．为会计准则制定一套理论并不难，但理论的应用就不容易了。因为会计准则具有经济后果，会计准则制定往往受到政治的干扰，也就是说变成了不同利益之间的妥协，使得用理论指导会计准则的理想无法实现。美国成立财务会计准则委员会，是出于一种理想，即作为一个独立机构，能够不受政治力量的左右，按照概念框架制定会计准则。但事物的发展没有像这个机构的创造者设想的那样，美国的会计准则委员会仍然受到政治的干预，即使是概念框架本身都留有政治的印痕。比如，FASB 曾经投票通过提议，要求企业将期权视为一种费用，但遭到硅谷高科技企业的强烈反对，他们认为这样做抵消了期权对企业家的激励作用。国会否决了FASB改变会计准则的议案。为此，FASB只好做出妥协，规定企业既可以在损益表中将期权费用从净收入中扣除，也可以将期权相关费用在财务报表脚注中予以说明。类似情况一再发生，这表明会计准则无法避免政治因素的干预，无法按照会计概念公告理论的要求来制定。

要说明的是，虽然会计准则的制定过程不可避免地会受到政治的干扰，然而不能故意地将会计准则制定当作一种政治过程。可以描述现在会计准则制定过程中所受到的政治左右和干预，然而不能将政治左右和干预作为一种常态。政治的左右和干预，正是会计准则制定过程所竭力避免，或者说竭力减少的。美国的财务会计准则委员会从原来的美国注册会计师协会中独立出来，也正是为了这一目的。