企业环境信息披露的国外研究综述

财务 会计 和报 告》 作 为 环 境 会 计 和 报 告 的 会 计处 理》、《处 理环境 污 染 成 本 的 资 本 化》
实务指南； 在 １９９８ 年第 １５ 次会议 上， 环 境 和《环境 负债 会计》三个 有 关 环 境 成 本 处 理
一 、国 外 研 究 综 述
会 计和 报告成 为会 议的 主 题 ， 会 议 讨 论 、修 的公 告。社 会 成 本 （ 外 部 成 本） 也 进 入 了
计 学 月 刊》１９７１ 年 比 姆 斯（ Ｆ． Ａ． Ｂｅ ａ ｍｓ） 披露 内容可 以包 括 在 财 务 报 表 内 ， 也 可 以 上市 公司 披露遵 守环 境 法 律 为 公 司 业 务 带
发 表 的 《控 制 污 染 的 社 会 成 本 转 换 研 究》 列 入财 务报表 的附 注中 ， 在 某 些 情 况 下 ， 还 来的 影响 、未决 公 诉 以 及 环 境 风 险 和 或 有
及其成果是必要的， 因为这既是对探索者 环境会计问题作为会议的中心问题， 最终
关于环境成本。对于如何记录环境支
的 尊重， 又 是继 续进 行研 究 的 基 础 ， 可 以 给 在 １９９７ 年 １２ 月发表了 《企业 层次 的环境 出 ， ＦＡＳＢ 至今 已 发 布 了《石 棉 清 理 成 本 的
我们很多启示。
研发成本； 社会活动成本； 环境损伤成本以 及其他成本。
日本学者国部克彦还对环境成本的范 畴作了一个分类， 认为环境成本可划分为 三阶段： 企业成本， 消费者消费企业产品时 所支 付的成 本， 以 及由 社会 负 担 的 成 本（ 也 称为外部不经济的社会成本） 。三者从完整 的成本 意义 上讲 就是“绿 色 成 本 ”（ 完 全 成 本） 。另外 ， 在边 界上 环 境 成 本 又 可 基 本 划 分为私人成本和社会成本。
效信息两个方面， 环境审计信息的提供又
１ 《． 环 境 成 本 和 负 债 的 会 计 与 财 务 报 本、形 象与关 系成 本归 入 环 境 成 本 ， 而 且 将
可 进 一 步 保 证 企 业 对 外 披 露 环 境 信 息 的 告》（ １９９８ 年 通 过） 。 这 是 国 际 上 第 一 份 关 传 统成 本和一 部分 社 会 环 境 成 本 也 包 含 在
环 境 会 计 研 究 的 序 幕 。环 境 会 计 虽 源 于 社 结 合— ——生 态 效 率 指 标 标 准 化 的 方 法 》 律的 遵守 情况 以及 由 此 引 起 的 未 决 诉 讼 和
会 会 计 ， 但 最 终 独 立 于 社 会 会 计 并 产 生 了 （ ２０００ 年发布） 。它主要分析了传统财务会 指控 及对 资本 支出 、盈 利 和 竞 争 地 位 的 影
和 １９７３ 年 马 林（ Ｊ ． Ｔ． Ｍａ ｒｌｉｎ） 发 表 的《污 可以作为其他报告的组成部分。
事项。ＳＥＣ 涉 及证 券上市 公司 有关 环境 信
染 的 会 计 问 题》两 篇 文 章 为 代 表 ， 揭 开 了
２ 《． 企 业 环 境 业 绩 与 财 务 业 绩 指 标 的 息披 露的 其他 内容 包 括 公 司 对 有 关 环 境 法
概念， 认为企业会计应当计量由于其生产 计准则制定机构通常要求披露的内容， 指 业管理实务提供了技术指南。
经营活动所造成环境污染的外在成本， 并 出披露环境成本和负债信息对于清晰反映
关于环境信息报告。美国证券交易委
应 当 将 这 些 外 在 成 本 内 在 化 。 以 英 国《会 或 进一步 解释 报表 项 目 是 很 重 要 的 。 有 关 员 会（ ＳＥＣ） 以 解 释 公 告 和 信 件 的 形 式 要 求
企业环境信息披露的国外研究综述
会 计
宁夏理工学院 宁夏财政厅监督检查局
方丽娟 杨文林
耿闪清
论 坛
本文系方丽娟副教授主持的宁夏理工
（ 一） 联合 国 国 际 会 计 和 报 告 标 准 政 府
美国是最早进行环境信息披露的西方
理
学院人 文社 会青 年 项 目“ 我 国 西 部 工 业 企 间专家工作组（ ＩＳＡＲ）
多可供借鉴的经验。
长足的发展。其中以美国为代表。
个为用具管理者和供应链管理者削减成本
９
会 计 论 坛
理 论 探 讨
改 进 环 境 绩 效 的 实 务 指 南》。该 指 南 对 成 本 和废弃物两方面的削减、提高财务上和环 境上的作业效率都作了重要阐述。
（ 三） 欧洲 欧洲诸国之间在环境会计上存在着很 大的差别， 在研究和实践内部环境会计方 面德国处于明显的优势。 欧盟（ ＥＵ） 早在 ２０ 世纪 ９０ 年代初就制 订了 １９９２￣ ２０００ 年行动计划。１９９２ 年发表 了《走向可持续发展》的报告， 掀开了欧盟进 行环境会计信息披露研究和实践的序幕。欧 盟下属的欧洲委员会（ ＥＣ） 在 ２０ 世纪 ９０ 年 代开始的环境会计规划项目具体包括， 环境 管理会计（ ＥＣＯＭＡＣ， 代表 着环 境管 理和 管 理会计的统一体系） 、企业环境报告以及财 务会计的环境问题指导项目等。 欧盟还颁布了第 １８３６ 条欧盟委员 会 条 例《欧 盟 的 环 境 政 策 和 原 则》， 号 召 企 业 自觉建立和实施环境保护政策、目标和计 划， 建立有效的环境管理系统， 编制环境报 表。此外， 欧洲委员会和荷兰环境部还着手 进行宏观统计目的和政策评价目的的环境 成本定义的统一化。荷兰环境部将生命周 期的效果评价作为研究课题。欧洲会计师 联 盟（ ＦＥＥ） 也 进 行 了 大 量 的 环 境 会 计 和 环 境报告书保证业务的调查研究。以民间为 主 导 的 研 究 机 构 全 球 报 告 促 进 计 划（ ＧＲＩ） 则将环境会计报告书的编制和披露的准则 制定作为研究目标， 几乎包揽了环境会计 的所有研究项目。由此看来， 欧洲的环境信 息披露研究已经扩展到相当宽广的领域。 （ 四） 日本 自 １９９９ 年以来， 由于政府的大力倡导以 及企业和民众的关心， 日本环境会计得到突 飞猛进的发展， 目前在亚洲已处于领先地位。 环境成本方面。日本环境省（ 原环境厅） 于 １９９９ 年 ３ 月公布的 《关于环境保全成本 公示指南》中， 将环境保全成本分“环境保全 投资额和当期费用”两类， 具体划分为六种： 直接降低环境负荷的成本； 间接降低环境负 荷的 成本 ； 为降低 产品 的 使 用 、废 弃 过 程 中 环境负荷的成本； 降低环境负荷的研究开发 成本； 为降低环境负荷的社会关联成本以及 其他环境保全成本。该指导方案另外还提供 了企业填报报告的基本格式： 环境保全成本 主体型企业公布用 Ａ 表、环境保全效果对比 型企业公布用 Ｂ 表、综合效果对比型企业公 布用 Ｃ 表。总之， 该指南不仅初步建立了环 境会计框架， 也带来了企业环境会计核算的 普及， 意味着日本企业在环境会计的实践方 面迈出了规范性的一步。后来， 按照日本环 境 省《２００２ 年 环 境 会 计 指 南》要 求 ， 越 来 越 多的企业逐步将环境成本分为七大类： 业务 领域成本； 上游 ／ 下游成本； 管理活动成本；
关于环境负债。美国联邦环保署（ ＥＰＡ）
的发展很不平衡。本文通过对联合国国际
早在 １９８９ 年， 联合国贸易与发展会议 从其性质角度将环境负债划分为六大类： 服
讨
会计和 报告 标准 政府 间 专 家 工 作 组 、美 国 、 （ ＵＮＣＴＡＤ） 下 设的 ＩＳＡＲ 在该工 作组 第七 从性责任； 补救性责任； 罚款与处罚性责任；
环境信息披露方面。日本是从 １９９７ 年 开 始 实 行 环 境 报 告 书 的 。按 照 环 境 省《２ ０ ０ ０ 年环境 报告 书指 南》的规 定 ， 环 境 报 告 书 的 基本内容包括四方面： 基本项目、环保方 针 、目标及 业绩 概况 ， 环境 管 理 状 况 以 及 降 低环境负荷。日本环境省在 ２０００ 年 ３ 月公 布 的《面 向 环 境 会 计（ ２０００ 年 报 告） 》的 基 础上， 于 ２０００ 年 ７ 月委托日本公认会计师 协 会 编 写 了《环 境 会 计 指 南 手 册》， 首 次 明 确提出了环境会计的框架， 即环境会计的 要 素有“环 境保 护费 用”、“ 环 境 保 护 效 果 ” 和“ 环 境 保 护 对 策 的 经 济 效 果 ”； 并 认 为 环 境会计信息的公布形式有三种： 以环境保 护 费用 为主 的“环 境保 护 费 用 主 体 型 ”， 主 要比较环境保护效果的“环境保护效果对 比 型”， 比较 环境 保护 效果 和 环 境 对 策 经 济 效 果 的“ 综 合 效 果 对 比 型 ”， 从 而 提 出 了 环 境会计信息披露的基本模式以及环保对策 相关效果界定的基本思路。
欧盟和日本环境信息披露情况的研究， 以 次会 议上 就 开 设 了 企 业 环 境 会 计 这 一 课 赔偿性责任； 惩戒性责任以及自然资源损失
及国际 上关 于环 境绩 效 和 环 境 审 计 研 究 情 题 ， 首次 对环境 会 计 和 环 境 信 息 披 露 的 全 责任。美国财务会计准则委员会（ ＦＡＳＢ） 第 ５
由 内 容 看 ， 企 业 面 向 社 会 公 开 的 环 境 改了《环境 会计和 报 告 的 立 场 公 告》。 有 关 ＥＰＡ 的研 究视野 。１９９５ 年， ＥＰＡ 发 布 的 环
信息至少应包 括环 境财 务信息 和环 境绩 工作文件包括两部分重要内容：
境 成本表 ， 不仅 将潜 在的 隐 藏 成 本 、或 有 成
不 可 否 认 ， 欧 美 、日 本 等 发 达 国 家 、地 在企业 年报 中披 露环 境 业 绩 的 建 议 以 及 环 行 了专门 研究 ， 认 为 企 业 应 编 制 反 映 环 境
区的环境信息披露研究在世界上居领先地 境业绩指标的分类。
影响的内部报表和外部报表两张报表。
位。在这些国家有关企业的会计核算与报
环 境 财 务 会 计 、环 境 管 理 会 计 和 环 境 审 计 计模式 相对 于环 境 会 计 的 局 限 性 、目 前 一 响、对今后环保设备投资的说明等。美国会
等诸多分支。
些 企 业 在 反 映 环 境 业 绩 方 面 采 取 的 做 法 、 计 学 会（ ＡＡＡ） 对 环 境 会 计 信 息 披 露 问 题 进
（ 二） 美国
关于环境绩效。美国管理会计学会
告 中 ， 对 环 境 负 债 、环 境 费 用 与 成 本 、环 境
北美 的 环 境 会 计 有 两 大 特 管 理 会 计 公 告《企 业
收 入 收 益 等 会 计 要 素 有 着 较 为 全 面 的 研 财 务会计 领域 的环 境 成 本 、环 境 负 债 的 会 经 营决 策中 的环 境会 计 技 术 与 工 具》， 主 要
究， 并在会计实务中加以应用， 为其他国家 计 处 理 和 披 露 问 题 已 经 纳 入 环 境 会 计 领 用于指导管理会计师处理环境问题。２００１
的 环境 会计 核算 和环 境 信 息 披 露 提 供 了 很 域 ； 二是 作为环 境 管 理 会 计 的 环 境 会 计 有 年， ＥＰＡ 也 发表了 《贫乏 的绿 色供 应 链 ： 一
国家之一。在美国 ， 环境会计问题理论研究
论
业 环 境 信 息 披 露 调 查 研 究 ”的 阶 段 性 成 果
近年来在环境信息披露的研究和实践 主要是有关环境成本和环境负债的确认、
方面， 联合国各有关组织尤其是 ＩＳＡＲ 正发 计量与报告。
探
【摘要】环 境 信 息 披 露 研 究 在 世 界 各 国 挥着越来越大的全球性的影响力和带动力。
质 量 。 早 在 ２０ 世 纪 ７０ 年 代 ， 西 方 的 部 分 于环境 会计 和报 告 系 统 的 、完 整 的 国 际 指 内。ＥＰＡ 同年还出版了《作为企业管理工具
会 计 学 者 就 提 出 了“ 环 境 污 染 会 计 ”这 一 南， 文 件中 建议 的 披 露 项 目 明 显 超 出 了 会 的 环 境 会 计 入 门 ： 基 本 概 念 及 术 语》， 为 企
评述， 得出了相应的结论和启示。
及信息 利用 者考 虑的 结论》； 在 １９９４ 年就 公告《损失金的合理估计》则是用于计量的指
环境 会计 信息的 披露 范 围 提 出 了 较 为 详 细 南。美国注册会计师协会（ ＡＩＣＰＡ） 也在制定
回顾人 们 对 环 境 信 息 披 露 做 出 的 努 力 的建议； 在 １９９５ 的第 １３ 次会议 上， 更 是把 关于环境会计、报告与审计方面的指南。
况 的 回 顾 和 比 较 ， 从 主 导 思 想 、披 露 内 容 、 球进展情 况进行 了讨 论； 在 １９９１ 年召 开的 号准则公告《或有事项会计》同样可以适用于
发展 层次和 研究 薄弱 点 等 方 面 进 行 了 综 合 第 ９ 次工 作组 会议 上发表 了 《出 于 对 政 府 环境问题所引起的或有负债， 第 １４ 号解释