2019中级会计实务讲义95讲第69讲负债的计税基础,特殊交易或事项产生的资产、负债的计税基础,暂时性差异

第一节计税基础与暂时性差异

【考点】计税基础与暂时性差异（★★★）

（三）负债的计税基础

负债的计税基础，是指负债的账面价值减去未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额。

项目含义解释暂时性差异

负债账面价

值

在当期及以前期间计算会计利润时已经计

入费用或损失的负债金额

对于不

影响费

用或损

失的负

债，一般

没有差

异

（1）账面价值＞计税基础

产生可抵扣暂时性差异，确认递延

所得税资产。

（2）账面价值＜计税基础

产生应纳税暂时性差异，确认递延

所得税负债。

计税基

础

在当期及以前期间计算应纳税所得额时可

以扣除的金额

【定义】账面价值-在未来期间计税时可以

税前扣除的金额

【解释】也就是说，要把未来才能抵扣、现

在不能抵扣的部分从账面价值中扣除，剩下

的才是税法认可的计税基础

1.预计负债

按照《企业会计准则第13号——或有事项》的规定，企业应将预计提供售后服务发生的支出在销售当期确认为费用，同时确认预计负债。

借：销售费用

贷：预计负债

如果税法规定，与销售产品有关的支出应于发生时税前扣除，由于该类事项产生的预计负债在期末的计税基础为其账面价值与未来期间可税前扣除的金额之间的差额，因有关的支出实际发生时可全部税前扣除，其计税基础为0。

因其他事项确认的预计负债，应按照税法规定的计税原则确定其计税基础。某些情况下某些事项确认的预计负债，如果税法规定无论是否实际发生均不允许税前扣除，即未来期间按照税法规定可予抵扣的金额为0，则其账面价值与计税基础相同。

【提示】例如因债务担保而发生的支出，税法不允许扣除。

因提供产品质量保证而确认的预计负

债

计税基础=0 可抵扣暂时性差异，纳税调增

因提供债务担保而确认的预计负债计税基础=账面价值不产生暂时性差异，但有永久性差异，需要纳税调增

【例15-7】甲公司2×16年因销售产品承诺提供3年的保修服务，在当年度利润表中确认了8000000元销售费用，同时确认为预计负债，当年度发生保修支出2000000元，预计负债的期末余额为6000000元。假定税法规定，与产品售后服务相关的费用在实际发生时税前扣除。

分析：

该项预计负债在甲公司2×16年12月31日的账面价值为6000000元。

该项预计负债的计税基础=账面价值-未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额=6000000-6000000=0（元）

【例15-8】2×17年10月5日，甲公司因为乙公司银行借款提供担保，乙公司未如期偿还借款，而被银行提起诉讼，要求其履行担保责任；12月31日，该案件尚未结案。甲公司预计很可能履行的担保责任为3000000元。假定税法规定，企业为其他单位债务提供担保发生的损失不允许在税前扣除。

分析：

2×17年12月31日，该项预计负债的账面价值为3000000元，计税基础为3000000元（3000000-0）。该项预计负债的账面价值等于计税基础，不产生暂时性差异。

2.合同负债

（1）计税时不计入应纳税所得额

企业在收到客户预付的款项时，因不符合收入确认条件，会计上将其确认为负债。

借：银行存款、应收账款、应收票据

贷：合同负债

税法对于收入的确认原则一般与会计规定相同，即会计上未确认收入时，计税时一般亦不计入应纳税所得额，该部分经济利益在未来期间计税时可予税前扣除的金额为0，计税基础=账面价值-0=账面价值，不产生暂时性差异。

（2）计税时计入应纳税所得额

如果不符合会计准则规定的收入确认条件，但按照税法规定应计入当期应纳税所得额时（如房地产开发企业），未来期间无须纳税，该部分经济利益在未来期间计税时是可予税前扣除的，所以有关合同负债的计税基础=账面价值-账面价值=0。

【例题】A公司于2×17年12月20日自客户收到一笔合同预付款，金额为2500万元，作为合同负债核算。按照适用税法规定，该款项应计入取得当期应纳税所得额计入交纳所得税。

分析：

该合同负债在A公司2×17年12月31日资产负债表中的账面价值为2500万元。

该合同负债的计税基础=账面价值2500万元-未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额2500万元=0

3.应付职工薪酬

会计准则规定，企业为获得职工提供的服务给予的各种形式的报酬以及其他相关支出均应作为企业的成本、费用，在未支付之前确认为负债。税法对于合理的职工薪酬基本允许税前扣除，但税法中如果规定了税前扣除标准的，按照会计准则规定计入成本费用的金额超过规定标准部分，应进行纳税调整。因超过部分在发生当期不允许税前扣除，在以后期间也不允许税前扣除，即该部分差额对未来期间计税不产生影响，所产生应付职工薪酬负债的账面价值等于计税基础。

【提示】超过扣除标准的职工福利费（工资总额的14%）、工会经费（工资总额的2%），不允许税前扣除，为“永久性差异”。

【例题】甲企业2×17年12月计入成本费用的职工工资总额为4000万元，至2×17年12月31日尚未支付。按照适用税法规定，当期计入成本费用的4000万元工资支出中，可予税前扣除的合理部分为3000万元。

分析：该项应付职工薪酬于2×17年12月31日的账面价值为4000万元。

该项应付职工薪酬于2×17年12月31日的计税基础=账面价值4000万元-未来期间计算应纳税所得时按照税法规定可予抵扣的金额0=4000万元

该项负债的账面价值4000万元与其计税基础4000万元相同，不形成暂时性差异。该事项的会计处理与税收处理存在差异，但之所以不形成暂时性差异的原因是两者之间的1000万元差异在产生当期不能税前扣除，在未来期间亦不能税前扣除，从而构成一项永久性差异，其不会对企业未来期间的计税产生影响。