企业重组税收策划课程
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一、以无形资产、不动产投资入股，与接受投资方利 润分配，共同承担投资风险的行为，不征收营业税。
二、对股权转让不征收营业税。
三、《营业税税目注释（试行稿）》（国税发 [1993]149号）第八、九条中与本通知内容不符的规 定废止。
本通知自2003年1月1日起执行。
某集团公司下的甲公司2005年筹建办公楼一幢，已 计入“在建工程” 40余万元，后集团公司领导决定 由集团下的乙公司筹建该办公楼，其余大部分工程 发票开给了乙公司，现办公楼已竣工转资，但甲公 司“在建工程”科目无法结转。
五、以物出资
例1：甲公司以其产成品一宗，机器设备两台对外投 资，产成品账面成本80元，投资作价100元，两台 设备原值均为100元，折旧50元，其中一台投资作 价150元，另一台投资作价30元，共计280元。
《增值税实施细则》第16条：纳税人有……视同销售货 物行为而无销售额者，按下列顺序确定销售额： （一）按纳税人当月同类货物的平均销售价格确定； （二）按纳税人最近时期同类货物的平均销售价格确 定； （三）按组成计税价格确定。组成计税价格的公式为：
组成计税价格=成本x（1＋成本利润率）
国税函发[1995]288号：“使用过的其它属于货物的固定 资产”应同时具备以下几个条件：①属于企业固定资产目录 所列货物；②企业按固定资产管理，并确已使用过的货物； ③销售价格不超过原值的货物。
财税[2002]29号：一、纳税人销售旧货（包括旧货经营单 位销售旧货和纳税人销售自己使用的应税固定资产），无论 其是增值税一般纳税人或小规模纳税人，也无论其是否为批 准认定的旧货调剂试点单位，一律按4%的征收率减半征收 增值税，不得抵扣进项税额。二、纳税人销售自己使用过的 属于应征消费税的机动车、摩托车、游艇，售价超过原值的， 按照4%的征收率减半征收增值税；售价未超过原值的，免 征增值税。旧机动车经营单位销售旧机动车、摩托车、游艇， 按照4%的征收率减半征收增值税。三、本通知自2002年1 月1日起执行。
以不动产、土地使用权投资入股，收取固定利润 的，属于将场地、房屋等转让他人使用的业务，应按 “服务业”税目中“租赁业”项目征收营业税；
以商标权、专利权、非专利技术、著作权、商誉 等投资入股，收取固定利润的，属于转让无形资产使 用权的行为，应按“转让无形资产”税目征收营业税。
财税[2002]191号：
三、产权转让
例1:甲公司下设一独立核算的分厂（非法人），后由 管理层和职工出资购买，并改制为有限责任公司， 原公司产权全部退出。
例2: 甲公司下设有一独立核算的分厂（非法人）， 后由管理层和职工出资，并改制为有限责任公司， 原公司产权折合的股权比例为15%。
国税函[2002]420号：根据《中华人民共和国增值税 暂行条例》及其实施细则的规定，增值税的征收范围 为销售货物或者提供加工、修理修配劳务以及进口货 物。转让企业全部产权是整体转让企业资产、债权、 债务及劳动力的行为，因此，转让企业全部产权涉及 的应税货物的转让，不属于增值税的征税范围，不征 收增值税。
展示费、管理费等，不属于平销返利，不冲减当期增值税进项税，应按营 业税的适用税目税率征收营业税。 （二）对商业企业向供货方收取的与商品销售量、销售额挂钩（如以一定 比例、金额、数量计算）的各种返还收入，均应按照平销返利行为的有关 规定冲减当期增值税进项税金，不征收营业税。 二、应冲减进项税金的计算公式调整为： 当期应冲减进项税金=当期取得的返还资金/（1+所购货物适用增值税税率 ）×所购货物适用增值税税率 三、本通知自2004年7月1日起执行。其他增值税一般纳税人向供货方收取的 各种收入的纳税处理，比照本通知的规定执行。
方案一：甲公司“在建工程”转资后再销售给乙公 司，但甲公司则需交营业税，乙公司也需交契税。
方案二：若甲公司将“在建工程”转资，计入自身 固定资产，不再销售给乙公司，这虽不用缴税，但 存在很大的纳税风险。
例：甲公司在乙公司占有20%的股权，丁公司欲购 买，但无现金，约定以丁公司的办公楼抵顶，丁公 司获此项股权，并将办公楼过户到甲公司名下。
30
国税函[2002]1103号： 对于企业由于资产评估减值而发生流动资产损失， 如果流动资产未丢失或损坏，只是由于市场发生 变化，价格降低，价值量减少，则不属于《中华 人民共和国增值税暂行条例实施细则》中规定的 非正常损失，不作进项税额转出处理。
鲁地税地字[1996]3号：对于纳税人的房产，评估后已 对帐簿上固定资产科目中记载的房产价值进行调整的， 应从房屋原值变动的次月起，按调整后的帐面房产值 征税。……以上规定从1996年1月1日起执行。
乙公司：借：实收资本/甲公司 100
贷：实收资本/丁公司 100
国税函[2004]1365号：海南省普利制药有限公司 因故由中外合资企业变更为内资企业，该企业已不 符合《国家税务总局关于印发《外商投资企业采购 国产设备退税管理试行办法》的通知》（国税发 [1997]171号）规定的基本条件。因此，对该公司 已办理完毕退税的国产设备，应当按国税发 [1997]171号文件第十六条规定补征已退税款并追 缴入库。
国税函[2002]165号：根据《中华人民共和国营业 税暂行条例》及其实施细则的规定，营业税的征收 范围为有偿提供应税劳务、转让无形资产或者销售 不动产的行为。转让企业产权是整体转让企业资产、 债权、债务及劳动力的行为，其转让价格不仅仅是 由资产价值决定的，与企业销售不动产，转让无形 资产的行为完全不同。因此，转让企业产权的行为 不属于营业税征收范围，不应征收营业税。
甲公司会计分录为： 借:应付账款 100 贷:资本公积 X 递延税款 进项税额转出
国税发[2004]136号规定: 一、商业企业向供货方收取的部分收入，按照以下原则征收增值税或营业税： （一）对商业企业向供货方收取的与商品销售量、销售额无必然联系，且 商业企业向供货方提供一定劳务的收入，例如进场费、广告促销费、上架费、
改制基本步骤
1、清产核资、资产评估、产权界定 2、制定企业组建方案 3、制定公司章程 4、向有关部门提出申请，并经批准 5、依法到工商管理部门注册登记
一、资产清查
例1：甲国有企业改制前进行资产清查，计发生原材 料盘亏100元，产成品盘亏100元。会计分录：
借：管理费用/营业外支出
贷：原材料
100
产成品
财税字[1995]048号：对于以房地产进行投资、联营 的,投资、联营的一方以土地(房地产)作价入股进行 投资或作为联营条件,将房地产转让到所投资、联营 的企业中时,暂免征收土地增值税。对投资、联营企 业将上述房地产再转让的,应征收土地增值税。
鲁地税三字[1998]9号：对国有、集体企业在清产核资 工作中进行资产价值重估后的新增价值，应征收房产 税。对固定资产重估后新增价值已增提折旧的企业， 应按照重估的价值征收房产税；对资产重估后未能按 新增价值提折旧的企业，可由同级清产核资机构出具 证明，经主管税务机关核实，在规定的期限内，对其 固定资产重估后新增部分免征房产税。申请减免手续 按《山东省地方税务局房产税减免管理暂行办法》办 理。
例3:甲公司出售一生产线，其中包括该生产线的车间 等房产及土地使用权，相关的原材料、产成品、机器 设备等。
国税函[2005]504号：……青海省三江股份有限公司 将其所属的黄河尼那水电站整体资产出售给联合能源 集团有限公司，并非整体转让企业资产、债权、债务 及劳动力，不属于企业的整体产权交易行为。因此， 在青海省黄河尼那水电站整体资产出售过程中，其发 生的销售货物行为应照章征收增值税，转让土地使用 权和销售不动产的行为应照章征收营业税。
鲁地税函[2001]227号： 以不动产投资入股与以不动 产换取企业产权是两个不同的概念。以不动产换取产 权，不同于投资入股，以不动产换取产权的实质是有 偿转让不动产的所有权。因此，对单位和个人以不动 产换取企业产权，应按“销售不动产”征收营业税。
《财政部、国家税务总局关于香港中银集团重组上市 有关税收问题的通知》（财税[2003]126号）规定：
…… 四、对中国银行在此次重组上市过程中以不动 产或无形资产换取股权的行为，不予征收营业税。
例：甲公司以100元购入一宗土地，后以该宗土地作 为出资与他人成立乙房地产开发公司，作价为200元， 占有乙公司20%的股权，该宗土地开发商品房后销 售，如何计算乙公司土地增值税？
以土地投资的土地增值税问题
沪国税流[2002]68号规定：经请示国家税务总局， 《国家税务总局关于平销行为征收增值税问题的通知》 仅适用于境内购货企业从境内供货企业取得的各种形式 的补贴，应作为平销收入抵减进项税额。对境内购货企 业从境外供货方取得的补贴，不适用该项规定。
国税函发（1995）288号规定：对经销企业从货物的 生产企业取得的“三包”收入，应按“修理修配”征收 增值税。
国税函[2001]652号：……1997年香港恒基（中国） 集团公司为了在香港上市，委托香港测量师对其在中国 境内投资的子公司——北京恒兆置业有限公司建设开发 的恒基中心商场进行资产评估，并依照香港的会计制度， 将评估增值的8.5亿元人民币计入北京恒兆置业有限公 司资产重估储备科目。……鉴于该项资产评估是为香港 投资者在香港上市而按照香港的会计制度作出的，不应 影响北京恒兆置业有限公司按照我国现行税收法律、法 规及会计制度的有关规定，按资产评估前价值所进行的 正常税务和账务处理，因此，对该资产评估增值额的 8.5亿元不应征收城市房地产税及印花税。
100
进项税额转出
X
200+X
《增值税暂行条例》第10条：下列项目的进项税额不 得从销项税额中抵扣：……（五）非正常损失的购 进货物； （六）非正常损失的在产品、产成品所耗 用的购进货物或者应税劳务。
《增值税暂行条例实施细则》第21条：非正常损失， 是指生产、经营过程中正常损耗外的损失，包括：
①自然灾害损失； ②因管理不善造成货物被盗窃、 发生霉烂变质等损失； ③其他非正常损失。
四、股权转让
甲公司2002年向乙公司投资100元，占其注册资本的 50%，2004年初甲公司转让该项股权给丁公司，转 让所得200元。会计分录：
丁公司 借：长期股权投资/投资成本 100
长期股权投资/股权投资差额 100
贷：银行存款
200
甲公司 借：银行存款 200
贷：长期股权投资 100
投资收益 100
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是否抵扣了进项税额？——是否发生了损失？——是 否是非正常损失？
（1）工程物资
（2）棉纱
借：待处理财产损溢 借：半成品
贷：半成品
贷：待处理财产损溢
（3）合理损耗
资产清查——债权债务的清理
例2：甲公司由乙公司购进货物,获增值税专用发票抵扣了进 项税额,100元货款挂账未付,现甲公司改制,乙公司同意对 100元尾款不再索取。
续例1：甲公司以其土地使用权和办公楼投资于乙公 司，共计作价300元。
（1）投资协议规定，无论乙公司是否盈利，均须按 10%年回报率向甲公司支付投资收益。
（2）无固定分利的约定，甲公司依其股权比例参与 乙公司的税后利润分配。
国税函发[1997]490号：根据《营业税税目注释》 的有关规定，以不动产或无形资产投资入股，与投资 方不共同承担风险，收取固定利润的行为，应区别以 下两种情况征收营业税：
财税[2002]191号：
一、以无形资产、不动产投资入股，与接受投资方利 润分配，共同承担投资风险的行为，不征收营业税。
二、对股权转让不征收营业税。
三、《营业税税目注释（试行稿）》（国税发 [1993]149号）第八、九条中与本通知内容不符的规 定废止。
本通知自2003年1月1日起执行。
国税发［1991］155号：产权转移书据的征税范围 是：经政府管理机关登记注册的动产、不动产的所 有权转移所立的书据，以及企业股权转让所立的书 据。
二、资产评估
例：甲企业经批准改组为股份有限公司，评估前某办公 楼固定资产原值为100元，累计折旧60元，评估后确 认的固定资产原值为150元，累计折旧未变；产成品 原值100元，评估值70元。会计分录为：
借：固定资产/房屋 50
贷：递延税款
16.50
资本公积
33.50
借:营业外支出 30
贷:产成品
二、对股权转让不征收营业税。
三、《营业税税目注释（试行稿）》（国税发 [1993]149号）第八、九条中与本通知内容不符的规 定废止。
本通知自2003年1月1日起执行。
某集团公司下的甲公司2005年筹建办公楼一幢，已 计入“在建工程” 40余万元，后集团公司领导决定 由集团下的乙公司筹建该办公楼，其余大部分工程 发票开给了乙公司，现办公楼已竣工转资，但甲公 司“在建工程”科目无法结转。
五、以物出资
例1：甲公司以其产成品一宗，机器设备两台对外投 资，产成品账面成本80元，投资作价100元，两台 设备原值均为100元，折旧50元，其中一台投资作 价150元，另一台投资作价30元，共计280元。
《增值税实施细则》第16条：纳税人有……视同销售货 物行为而无销售额者，按下列顺序确定销售额： （一）按纳税人当月同类货物的平均销售价格确定； （二）按纳税人最近时期同类货物的平均销售价格确 定； （三）按组成计税价格确定。组成计税价格的公式为：
组成计税价格=成本x（1＋成本利润率）
国税函发[1995]288号：“使用过的其它属于货物的固定 资产”应同时具备以下几个条件：①属于企业固定资产目录 所列货物；②企业按固定资产管理，并确已使用过的货物； ③销售价格不超过原值的货物。
财税[2002]29号：一、纳税人销售旧货（包括旧货经营单 位销售旧货和纳税人销售自己使用的应税固定资产），无论 其是增值税一般纳税人或小规模纳税人，也无论其是否为批 准认定的旧货调剂试点单位，一律按4%的征收率减半征收 增值税，不得抵扣进项税额。二、纳税人销售自己使用过的 属于应征消费税的机动车、摩托车、游艇，售价超过原值的， 按照4%的征收率减半征收增值税；售价未超过原值的，免 征增值税。旧机动车经营单位销售旧机动车、摩托车、游艇， 按照4%的征收率减半征收增值税。三、本通知自2002年1 月1日起执行。
以不动产、土地使用权投资入股，收取固定利润 的，属于将场地、房屋等转让他人使用的业务，应按 “服务业”税目中“租赁业”项目征收营业税；
以商标权、专利权、非专利技术、著作权、商誉 等投资入股，收取固定利润的，属于转让无形资产使 用权的行为，应按“转让无形资产”税目征收营业税。
财税[2002]191号：
三、产权转让
例1:甲公司下设一独立核算的分厂（非法人），后由 管理层和职工出资购买，并改制为有限责任公司， 原公司产权全部退出。
例2: 甲公司下设有一独立核算的分厂（非法人）， 后由管理层和职工出资，并改制为有限责任公司， 原公司产权折合的股权比例为15%。
国税函[2002]420号：根据《中华人民共和国增值税 暂行条例》及其实施细则的规定，增值税的征收范围 为销售货物或者提供加工、修理修配劳务以及进口货 物。转让企业全部产权是整体转让企业资产、债权、 债务及劳动力的行为，因此，转让企业全部产权涉及 的应税货物的转让，不属于增值税的征税范围，不征 收增值税。
展示费、管理费等，不属于平销返利，不冲减当期增值税进项税，应按营 业税的适用税目税率征收营业税。 （二）对商业企业向供货方收取的与商品销售量、销售额挂钩（如以一定 比例、金额、数量计算）的各种返还收入，均应按照平销返利行为的有关 规定冲减当期增值税进项税金，不征收营业税。 二、应冲减进项税金的计算公式调整为： 当期应冲减进项税金=当期取得的返还资金/（1+所购货物适用增值税税率 ）×所购货物适用增值税税率 三、本通知自2004年7月1日起执行。其他增值税一般纳税人向供货方收取的 各种收入的纳税处理，比照本通知的规定执行。
方案一：甲公司“在建工程”转资后再销售给乙公 司，但甲公司则需交营业税，乙公司也需交契税。
方案二：若甲公司将“在建工程”转资，计入自身 固定资产，不再销售给乙公司，这虽不用缴税，但 存在很大的纳税风险。
例：甲公司在乙公司占有20%的股权，丁公司欲购 买，但无现金，约定以丁公司的办公楼抵顶，丁公 司获此项股权，并将办公楼过户到甲公司名下。
30
国税函[2002]1103号： 对于企业由于资产评估减值而发生流动资产损失， 如果流动资产未丢失或损坏，只是由于市场发生 变化，价格降低，价值量减少，则不属于《中华 人民共和国增值税暂行条例实施细则》中规定的 非正常损失，不作进项税额转出处理。
鲁地税地字[1996]3号：对于纳税人的房产，评估后已 对帐簿上固定资产科目中记载的房产价值进行调整的， 应从房屋原值变动的次月起，按调整后的帐面房产值 征税。……以上规定从1996年1月1日起执行。
乙公司：借：实收资本/甲公司 100
贷：实收资本/丁公司 100
国税函[2004]1365号：海南省普利制药有限公司 因故由中外合资企业变更为内资企业，该企业已不 符合《国家税务总局关于印发《外商投资企业采购 国产设备退税管理试行办法》的通知》（国税发 [1997]171号）规定的基本条件。因此，对该公司 已办理完毕退税的国产设备，应当按国税发 [1997]171号文件第十六条规定补征已退税款并追 缴入库。
国税函[2002]165号：根据《中华人民共和国营业 税暂行条例》及其实施细则的规定，营业税的征收 范围为有偿提供应税劳务、转让无形资产或者销售 不动产的行为。转让企业产权是整体转让企业资产、 债权、债务及劳动力的行为，其转让价格不仅仅是 由资产价值决定的，与企业销售不动产，转让无形 资产的行为完全不同。因此，转让企业产权的行为 不属于营业税征收范围，不应征收营业税。
甲公司会计分录为： 借:应付账款 100 贷:资本公积 X 递延税款 进项税额转出
国税发[2004]136号规定: 一、商业企业向供货方收取的部分收入，按照以下原则征收增值税或营业税： （一）对商业企业向供货方收取的与商品销售量、销售额无必然联系，且 商业企业向供货方提供一定劳务的收入，例如进场费、广告促销费、上架费、
改制基本步骤
1、清产核资、资产评估、产权界定 2、制定企业组建方案 3、制定公司章程 4、向有关部门提出申请，并经批准 5、依法到工商管理部门注册登记
一、资产清查
例1：甲国有企业改制前进行资产清查，计发生原材 料盘亏100元，产成品盘亏100元。会计分录：
借：管理费用/营业外支出
贷：原材料
100
产成品
财税字[1995]048号：对于以房地产进行投资、联营 的,投资、联营的一方以土地(房地产)作价入股进行 投资或作为联营条件,将房地产转让到所投资、联营 的企业中时,暂免征收土地增值税。对投资、联营企 业将上述房地产再转让的,应征收土地增值税。
鲁地税三字[1998]9号：对国有、集体企业在清产核资 工作中进行资产价值重估后的新增价值，应征收房产 税。对固定资产重估后新增价值已增提折旧的企业， 应按照重估的价值征收房产税；对资产重估后未能按 新增价值提折旧的企业，可由同级清产核资机构出具 证明，经主管税务机关核实，在规定的期限内，对其 固定资产重估后新增部分免征房产税。申请减免手续 按《山东省地方税务局房产税减免管理暂行办法》办 理。
例3:甲公司出售一生产线，其中包括该生产线的车间 等房产及土地使用权，相关的原材料、产成品、机器 设备等。
国税函[2005]504号：……青海省三江股份有限公司 将其所属的黄河尼那水电站整体资产出售给联合能源 集团有限公司，并非整体转让企业资产、债权、债务 及劳动力，不属于企业的整体产权交易行为。因此， 在青海省黄河尼那水电站整体资产出售过程中，其发 生的销售货物行为应照章征收增值税，转让土地使用 权和销售不动产的行为应照章征收营业税。
鲁地税函[2001]227号： 以不动产投资入股与以不动 产换取企业产权是两个不同的概念。以不动产换取产 权，不同于投资入股，以不动产换取产权的实质是有 偿转让不动产的所有权。因此，对单位和个人以不动 产换取企业产权，应按“销售不动产”征收营业税。
《财政部、国家税务总局关于香港中银集团重组上市 有关税收问题的通知》（财税[2003]126号）规定：
…… 四、对中国银行在此次重组上市过程中以不动 产或无形资产换取股权的行为，不予征收营业税。
例：甲公司以100元购入一宗土地，后以该宗土地作 为出资与他人成立乙房地产开发公司，作价为200元， 占有乙公司20%的股权，该宗土地开发商品房后销 售，如何计算乙公司土地增值税？
以土地投资的土地增值税问题
沪国税流[2002]68号规定：经请示国家税务总局， 《国家税务总局关于平销行为征收增值税问题的通知》 仅适用于境内购货企业从境内供货企业取得的各种形式 的补贴，应作为平销收入抵减进项税额。对境内购货企 业从境外供货方取得的补贴，不适用该项规定。
国税函发（1995）288号规定：对经销企业从货物的 生产企业取得的“三包”收入，应按“修理修配”征收 增值税。
国税函[2001]652号：……1997年香港恒基（中国） 集团公司为了在香港上市，委托香港测量师对其在中国 境内投资的子公司——北京恒兆置业有限公司建设开发 的恒基中心商场进行资产评估，并依照香港的会计制度， 将评估增值的8.5亿元人民币计入北京恒兆置业有限公 司资产重估储备科目。……鉴于该项资产评估是为香港 投资者在香港上市而按照香港的会计制度作出的，不应 影响北京恒兆置业有限公司按照我国现行税收法律、法 规及会计制度的有关规定，按资产评估前价值所进行的 正常税务和账务处理，因此，对该资产评估增值额的 8.5亿元不应征收城市房地产税及印花税。
100
进项税额转出
X
200+X
《增值税暂行条例》第10条：下列项目的进项税额不 得从销项税额中抵扣：……（五）非正常损失的购 进货物； （六）非正常损失的在产品、产成品所耗 用的购进货物或者应税劳务。
《增值税暂行条例实施细则》第21条：非正常损失， 是指生产、经营过程中正常损耗外的损失，包括：
①自然灾害损失； ②因管理不善造成货物被盗窃、 发生霉烂变质等损失； ③其他非正常损失。
四、股权转让
甲公司2002年向乙公司投资100元，占其注册资本的 50%，2004年初甲公司转让该项股权给丁公司，转 让所得200元。会计分录：
丁公司 借：长期股权投资/投资成本 100
长期股权投资/股权投资差额 100
贷：银行存款
200
甲公司 借：银行存款 200
贷：长期股权投资 100
投资收益 100
ຫໍສະໝຸດ Baidu
是否抵扣了进项税额？——是否发生了损失？——是 否是非正常损失？
（1）工程物资
（2）棉纱
借：待处理财产损溢 借：半成品
贷：半成品
贷：待处理财产损溢
（3）合理损耗
资产清查——债权债务的清理
例2：甲公司由乙公司购进货物,获增值税专用发票抵扣了进 项税额,100元货款挂账未付,现甲公司改制,乙公司同意对 100元尾款不再索取。
续例1：甲公司以其土地使用权和办公楼投资于乙公 司，共计作价300元。
（1）投资协议规定，无论乙公司是否盈利，均须按 10%年回报率向甲公司支付投资收益。
（2）无固定分利的约定，甲公司依其股权比例参与 乙公司的税后利润分配。
国税函发[1997]490号：根据《营业税税目注释》 的有关规定，以不动产或无形资产投资入股，与投资 方不共同承担风险，收取固定利润的行为，应区别以 下两种情况征收营业税：
财税[2002]191号：
一、以无形资产、不动产投资入股，与接受投资方利 润分配，共同承担投资风险的行为，不征收营业税。
二、对股权转让不征收营业税。
三、《营业税税目注释（试行稿）》（国税发 [1993]149号）第八、九条中与本通知内容不符的规 定废止。
本通知自2003年1月1日起执行。
国税发［1991］155号：产权转移书据的征税范围 是：经政府管理机关登记注册的动产、不动产的所 有权转移所立的书据，以及企业股权转让所立的书 据。
二、资产评估
例：甲企业经批准改组为股份有限公司，评估前某办公 楼固定资产原值为100元，累计折旧60元，评估后确 认的固定资产原值为150元，累计折旧未变；产成品 原值100元，评估值70元。会计分录为：
借：固定资产/房屋 50
贷：递延税款
16.50
资本公积
33.50
借:营业外支出 30
贷:产成品