【实用文档】股份支付概述,股份支付的确认和计量

第十二章股份支付
本章考情分析
本章主要阐述股份支付的概念，股份支付的确认和计量，分数适中，属于比较重要的章节。

本章近三年主要考点：
（1）股份支付的概念；
（2）权益结算股份支付的会计处理等。

本章应关注的主要问题：
以现金结算的股份支付和以权益结算的股份支付的概念及会计处理。

2019年教材主要变化
本章内容无变化。

主要内容
第一节股份支付概述
第二节股份支付的确认和计量
第三节股份支付的应用举例
第一节股份支付概述
◇股份支付的四个主要环节
◇股份支付工具的主要类型
股份支付，是指企业为获取职工和其他方提供服务而授予权益工具或者承担以权益工具为基础确定的负债的交易。

一、股份支付的四个主要环节
二、股份支付工具的主要类型
股份支付分为以权益结算的股份支付和以现金结算的股份支付。

（1）以权益结算的股份支付，是指企业为获取服务而以股份（如限制性股票）或其他权益工具（如股票期权）作为对价进行结算的交易。

（2）以现金结算的股份支付，是指企业为获取服务而承担的以股份或其他权益工具为基础计算的交付现金或其他资产义务的交易。

如模拟股票和现金股票增值权。

【例题•多选题】乙公司、丙公司和丁公司均为甲公司的子公司。

甲公司及其相关子公司经各自董事会批准，于2×17年1月1日对甲公司以及相关子公司管理人员或员工进行激励；（1）甲公司以自身普通股授予乙公司管理人员；（2）丙公司按照上年实现净利润的5%分配给在职员工；（3）丁公司以自身普通股授予其管理人员；（4）甲公司以其生产的产品分配给在职员工。

下列各项关于甲公司及其相关子公司对其管理人员或员工进行激励的安排中，应按股份支付会计准则进行会计处理的有（）。

（2018年）
A.甲公司以其生产的产品分配给员工
B.丙公司按上年净利润的5%分配给员工
C.甲公司以自身普通股授予乙公司管理人员
D.丁公司以自身普通股授予其管理人员
【答案】CD
【解析】丙公司按上年净利润的5%分配给员工属于利润分享计划，甲公司以其生产的产品分配给员工属于非货币性职工福利，选项A和B应按照职工薪酬准则进行会计处理。

【例题•单选题】下列各项中，应当作为以现金结算的股份支付进行会计处理的是（）。

（2014年）
A.以低于市价向员工出售限制性股票的计划
B.授予高管人员低于市价购买公司股票的期权计划
C.公司承诺达到业绩条件时向员工无对价定向发行股票的计划
D.授予研发人员以预期股价相对于基准日股价的上涨幅度为基础支付奖励款的计划
【答案】D
【解析】选项A、B和C，是企业为获取职工服务而以股份或其他权益工具作为对价进行结算的交易，属于以权益结算的股份支付；选项D，是企业为获取服务而承担的以股份或其他权益工具为基础计算的交付现金义务的交易，属于以现金结算的股份支付。

【例题•多选题】甲公司为母公司，其所控制的企业集团内20×3年发生以下与股份支付相关的交易或事（1）甲公司与其子公司（乙公司）高管签订协议，授予乙公司高管100万份股票期权，待满足行权条件时，乙公司高管可以每股4元的价格自甲公司购买乙公司股票；（2）乙公司授予其研发人员20万份现金股票增值权，这些研发人员在乙公司连续服务2年，即可按照乙公司股价的增值幅度获得现金；（3）乙公司自市场回购本公司股票100万股，并与销售人员签订协议，如未来3年销售业绩达标，销售人员将无偿取得该部分股票；（4）乙公司向丁公司发行500万股本公司股票，作为支付丁公司为乙公司提供咨询服务的价款。

不考虑其他因素，下列各项中，乙公司应当作为以权益结算的股份支付的有（）。

（2013年）
A.乙公司高管与甲公司签订的股份支付协议
B.乙公司与本公司销售人员签订的股份支付协议
C.乙公司与本公司研发人员签订的股份支付协议
D.乙公司以定向发行本公司股票取得咨询服务的协议
【答案】ABD
【解析】母公司授予子公司激励对象股票期权，乙公司应当作为以权益结算的股份支付处理，选项A正确；乙公司回购本公司股票授予本公司销售人员和以定向发行本公司股票取得咨询服务，属于以权益结算的股份支付，选项B和D正确；授予本公司研发人员的现金股票增值权属于现金结算的股份支付，选项C错误。

第二节股份支付的确认和计量
◇股份支付的确认和计量原则
◇可行权条件的种类、处理和修改
◇权益工具公允价值的确定
◇股份支付的处理
◇集团股份支付的处理
一、股份支付的确认和计量原则
（一）权益结算的股份支付的确认和计量原则
1.换取职工服务的股份支付的确认和计量原则
应按授予日权益工具的公允价值计量，不确认其后续公允价值变动。

对于换取职工服务的股份支付，企业应当以股份支付所授予的权益工具的公允价值计量。

企业应在等待期内的每个资产负债表日，以对可行权权益工具数量的最佳估计数为基础，按照权益工具在授予日的公允价值，将当期取得的服务计入相关资产成本或当期费用，同时计入资本公积中的其他资本公积。

对于授予后立即可行权的换取职工提供服务的权益结算的股份支付，应在授予日按照权益工具的公允价值，将取得的服务计入相关资产成本或当期费用，同时计入资本公积中的股本溢价。

2.换取其他方服务的股份支付的确认和计量原则
对于换取其他方服务的股份支付，企业应当以股份支付所换取的服务的公允价值计量。

【例题•单选题】2×16年1月1日，甲公司经股东大会批准与其高管人员签订股份支付协议，协议约定：等待期为2×16年1月1日起两年，两年期满有关高管人员仍在甲公司工作且每年净资产收益率不低于15%的，高管人员每人可无偿取得10万股甲公司股票。

甲公司普通股按董事会批准该股份支付协议前20天平均市场价格计算的公允价值为20元/股，授予日甲公司普通股的公允价值为18元/股。

2×16年12月31日，甲公司普通股的公允价值为15元/股。

根据甲公司生产经营情况及市场价格波动等因素综合考虑，甲公司预计该股份支
付行权日其普通股的公允价值为24元/股。

不考虑其他因素，下列各项中，属于甲公司在计算2×16年因该股份支付确认费用时应使用的普通股的公允价值是（）。

（2017年回忆版）
A．预计行权日甲公司普通股的公允价值
B．2×16年1月1日甲公司普通股的公允价值
C．2×16年12月31日甲公司普通股的公允价值
D．董事会批准该股份支付协议前20天按甲公司普通股平均市场价格计算的公允价值
【答案】B
【解析】权益结算的股份支付，企业应在等待期内的每个资产负债表日，以对可行权权益工具数量的最佳估计数为基础，按照权益工具在授予日的公允价值，将当期取得的服务计入相关资产成本或当期费用，同时计入资本公积——其他资本公积。

选项B正确。

【例题•单选题】关于权益结算的股份支付的计量，下列说法中错误的是（）。

A.应按授予日权益工具的公允价值计量，不确认其后续公允价值变动
B.对于换取职工服务的股份支付，企业应当按在等待期内的每个资产负债表日的公允价值计量
C.对于授予后立即可行权的换取职工提供服务的权益结算的股份支付，应在授予日按照权益工具的公允价值计量
D.对于换取职工服务的股份支付，企业应当按照权益工具在授予日的公允价值，将当期取得的服务计入相关资产成本或当期费用，同时计入资本公积中的其他资本公积
【答案】B
【解析】对于换取职工服务的股份支付，企业应当以股份支付所授予的权益工具的公允价值计量。

企业应在等待期内的每个资产负债表日，以对可行权权益工具数量的最佳估计数为基础，按照权益工具在授予日的公允价值，将当期取得的服务计入相关资产成本或当期费用，同时计入资本公积中的其他资本公积。

3.权益工具公允价值无法可靠确定时的处理
在极少数情况下，授予权益工具的公允价值无法可靠计量。

在这种情况下，企业应当在获取对方提供服务的时点、后续的每个资产负债表日和结算日，以内在价值计量该权益工具，内在价值的变动计入当期损益。

同时，企业应当以最终可行权或实际行权的权益工具数量为基础，确认取得服务的金额。

内在价值是指交易对方有权认购或取得的股份的公允价值，与其按照股份支付协议应当支付的价格间的差额。

企业对上述以内在价值计量的已授予权益工具进行结算，应当遵循以下要求：
（1）结算发生在等待期内的，企业应当将结算作为加速可行权处理，即立即确认本应于剩余等待期内确认的服务金额。

（2）结算时支付的款项应当作为回购该权益工具处理，即减少所有者权益。

结算支付的款项高于该权益工具在回购日内在价值的部分，计入当期损益。

【手写板】
（二）现金结算的股份支付的确认和计量原则
企业应当在等待期内按每个资产负债表日权益工具的公允价值重新计量，确认成本费用和相应的应付职工薪酬；并在结算前的每个资产负债表日和结算日对负债的公允价值重新计量，将其公允价值变动计入当期损益（公允价值变动损益）。

二、可行权条件的种类、处理和修改
可行权条件是指能够确定企业是否得到职工或其他方提供的服务，且该服务使职工或其他方具有获取股份支付协议规定的权益工具或现金等权利的条件；反之，为非可行权条件。

（一）可行权条件的种类
可行权条件包括服务期限条件和业绩条件。

1.服务期限条件
服务期限条件是指职工或其他方完成规定服务期限才可行权的条件。

2.业绩条件
业绩条件是指职工或其他方完成规定服务期限且企业已经达到特定业绩目标才可行权的条件，具体包括市场条件和非市场条件。

（1）市场条件是指行权价格、可行权条件以及行权可能性与权益工具的市场价格相关的业绩条件，如股份支付协议中关于股价上升至何种水平职工或其他方可相应取得多少股份的规定。

（2）非市场条件是指除市场条件之外的其他业绩条件，如股份支付协议中关于达到最低盈利目标或销售目标才可行权的规定。

【提示】对于行权条件为业绩条件的股份支付，只要满足非市场条件，企业就予以确认相关成本费用，无须考虑市场条件的影响，因市场条件在确认授予日权益工具的公允价值时已考虑。

资产负债表日累计确认成本费用总额=预计可行权股票期权数量×授予日权益工具的公允价值×（授予日至资产负债表日期间/等待期）
某一期间确认成本费用=期末累计数-期初累计数
【例题·单选题】2×17年1月1日，经股东大会批准，甲公司向100名高管人员每人授予2万份股票期权。

根据股份支付协议规定，这些高管人员自2×17年1月1日起在甲公司连续服务3年，即可以每股5元的价格购买2万股甲公司普通股。

2×17年1月1日（授予日），每份股票期权的公允价值为6元。

2×17年没有高管人员离开公司，甲公司预计在未来两年将有5名高管离开公司。

2×17年12月31日，甲公司授予高管的股票期权每份公允价值为6.5元。

2×18年有4名高管人员离开公司，甲公司预计未来一年将有3名高管离开公司。

2×18年12月31日，甲公司授予高管的股票期权每份公允价值为6.6元。

甲公司因该股份支付协议在2×18年应计入管理费用金额为（）万元。

A.380
B.744
C.364
D.406.73
【答案】C
【解析】2×17年12月31日预计可行权股票期权数量=（100-5）×2=190（万股），2×17年应计入管理费用的金额=190×6×1/3=380（万元）；2×18年12月31日预计可行权股票期权数量=（100-4-3）×2=186（万股），至2×18年12月31日累计计入管理费用的金额=186×6×2/3=744（万元），2×18年应计入管理费用的金额=744-380=364（万元）。

【例题•多选题】下列关于附等待期的股份支付会计处理的表述中，正确的有（）。

（2014年）
A.以权益结算的股份支付，相关权益性工具的公允价值在授予日后不再调整
B.附市场条件的股份支付，应在市场及非市场条件均满足时确认相关成本费用
C.现金结算的股份支付在授予日不作会计处理，权益结算的股份支付应予处理
D.业绩条件为非市场条件的股份支付，等待期内应根据后续信息调整对可行权情况的估计
【答案】AD
【解析】选项B，只要满足非市场条件，企业就应当确认相关成本费用；选项C，除立即可行权的股份支付外，现金结算的股份支付以及权益结算的股份支付在授予日均不做处理。

【教材例12-1】20×7年1月，为奖励并激励高管，上市公司A公司与其管理层成员签署股份支付协议，规定如果管理层成员在其后3年中都在公司中任职服务，并且公司股价每年均提高10%以上，管理层成员即可以低于市价的价格购买一定数量的本公司股票。

同时作为协议的补充，公司把全体管理层成员的年薪提高了50 000元，但公司将这部分年薪按月存入公司专门建立的内部基金，3年后，管理层成员可用属于其个人的部分抵减未来行权时支付的购买股票款项。

如果管理层成员决定退出这项基金，可随时全额提取。

A公司以期权定价模型估计授予的此项期权在授予日的公允价值
为6 000 000元。

在授予日，A公司估计3年内管理层离职的比例为每年10%；第二年年末，A公司调整其估计离职率为5%；到第三年年末，公司实际离职率为6%。

在第一年中，公司股价提高了10.5%，第二年提高了11%，第三年提高了6%。

公司在第一年、第二年年末均预计下年能实现当年股价增长10%以上的目标。

请问此例中涉及哪些条款和条件？A公司应如何处理？
分析：如果不同时满足服务3年和公司股价年增长10%以上的要求，管理层成员就无权行使其股票期权，因此两者都属于可行权条件，其中服务满3年是一项服务期限条件，10%的股价增长要求是一项市场业绩条件。

虽然公司要求管理层成员将部分薪金存入统一账户保管，但不影响其可行权，因此统一账户条款是非可行权条
件。

按照股份支付准则的规定，第一年末确认的服务费用为：6 000 000×1/3×90%=1 800 000（元）
第二年末累计确认的服务费用为：6 000 000×2/3×95%=3 800 000（元）
第三年末累计应确认的服务费用为：6 000 000×94%=5 640 000（元）
由此，第二年应确认的费用为：3 800 000-1 800 000=2 000 000（元）
第三年应确认的费用为：5 640 000-3 800 000=1 840 000（元）
最后，94%的管理层成员满足了市场条件之外的全部可行权条件。

尽管股价年增长10%以上的市场条件未得到满足，A公司在3年的年末也均确认了收到的管理层提供的服务，并相应确认了费用。

【例题•多选题】股份支付中通常涉及可行权条件，其中业绩条件又可分为市场条件和非市场条件。

下列项目中，属于可行权条件中的非市场条件的有（）。

A.最低股价增长率
B.营业收入增长率
C.最低利润指标的实现情况
D.将部分年薪存入公司专门建立的内部基金
【答案】BC
【解析】选项A属于市场条件；选项B和C属于非市场条件；选项D不属于可行权条件。

（二）可行权条件的修改
1.条款和条件的有利修改
应考虑修改后的可行权条件，将增加的权益工具的公允价值相应地确认为取得服务的增加。

有利修改或不利修改是对激励对象而言的，如股票价格每股10元，行权价6元，则权益工具的公允价值=10-6=4（元），当行权价修改为4元（即行权价减少2元，对激励对象是有利修改），则权益工具的公允价值=10-4=6（元），即权益工具的公允价值增加2元。

企业应考虑修改后的可行权条件，将增加的权益工具的公允价值相应地确认为取得服务的增加。

【例题】甲公司于2×16年1月1日向其60名高级管理人员每人授予10万份股票期权，根据股份支付协议的规定，这些高级管理人员必须自权益工具授予日起在公司服务满三年，即自2×18年12月31日起满足可行权条件的员工可以行权。

授予日每份期权的公允价值为5元。

2×16年年底，甲公司的股价已经大幅下跌，于2×17年1月1日，管理层选择降低期权的行权价格。

在重新定价的当天，原授予的每份期权的公允价值为1元，重新定价后的每份期权的公允价值为3元。

因此，修改后每份期权的公允价值增加2元。

2×16年12月31日，甲公司管理层估计将有10%的职工在3年内离职。

2×17年甲公司实际离职人数明显少于管理层的预期，因此，2×17年12月31日，甲公司管理层将离职率修订为5%。

2×18年年底实际有55名职工行权。

假定权益工具的公允价值的增加在新奖励的等待期内摊销。

要求：计算2×16年、2×17年和2×18年每期计入管理费用的金额。

【答案】
（1）2×16年计入管理费用的金额=60×（1-10%）×10×5×1/3=900（万元）。

（2）2×17年12月31日累计计入管理费用的金额=60×（1-5%）×10×5×2/3+60×（1-5%）×10×2×1/2=2 470（万元），2×17年计入管理费用金额=2 470-900=1 570（万元）。

（3）2×18年12月31日累计计入管理费用的金额=55×10×5×3/3+55×10×2×2/2=
3 850（万元），2×18年计入管理费用的金额=3 850-2 470=1 380（万元）。

2.条款和条件的不利修改
如同该变更从未发生，除非企业取消了部分或全部已授予的权益工具。

3.取消或结算
将取消或结算作为加速可行权处理，立即确认原本应在剩余等待期内确认的金额。

应当以市场价格为基础。

如果没有活跃的交易市场，应当考虑估值技术。

三、权益工具公允价值的确定
应当以市场价格为基础。

如果没有活跃的交易市场，应当考虑估值技术。