顾客忠诚度计划的会计处理

顾客忠诚度计划的会计处理

作者：邓金娥周荛阳

来源：《财会通讯》2010年第01期

顾客忠诚度计划是企业许诺经常购买或大量购买企业产品的客户，以消费积分换取诸如折扣、累计积分、赠送商品等奖励服务的一种活动。20世纪末，顾客忠诚度计划在我国服务行业已经非常流行。然而，我国会计界尚未深入开展顾客忠诚度计划的研究，大部分实施顾客忠诚度计划的企业没有对顾客忠诚度计划引起的收入与费用进行确认、计量、记录和报告。因此，研究和制定与顾客忠诚度计划相关的会计政策和会计处理方法势在必行。

一、国外顾客忠诚度计划的会计处理

针对顾客忠诚度计划，国外企业主要采用两种会计处理方法——增量成本法和收入递延法。自从实行顾客忠诚度计划开始，会计界关于如何确认和计量顾客忠诚积分就存在分歧，归纳起来有三种观点：第一种观点认为，顾客忠诚度计划实质上是一种促销行为，顾客所获得的免费奖励仅仅是伴随收入完成过程而产生的企业经济利益流出，可以看作是与收入相配比的成本。顾客忠诚度计划在授予忠诚奖励时在销售期确认为费用。此项费用是基于实体所预计的提供免费或打折商品或服务的成本。该方法的基本原理是，忠诚奖励是确保初始销售的从属性费用，所以应当在销售实现时予以确认。这时使用增量成本法比递延收入法更符合交易的实质。第二种观点认为，在顾客忠诚度计划下，顾客的付款实质上是对两个项目的购买——商品(服务)本身和消费积分，顾客忠诚度计划实质是企业收到顾客付款后分两次提供商品(服务)。因此此观点将初始销售的收益一分为二。一部分反映初始销售时的商品或服务的价值，另一部分反映忠诚奖励的价值。分派给第一部分的收益将在初始销售时作为收入得以确认。但是分派给忠诚奖励的收益直到在客户要求兑换奖励，而实体自己或者与第三方签订协议，以提供免费或打折商品或服务时才确认为收入。此类观点认为递延收入法比较符合交易的实质。第三种观点认为增量成本法和递延收入法要根据实际情况选用，理由是顾客忠诚度计划在各个企业实施的情况存在差异，有的企业顾客忠诚度计划的实施对收入产生较大影响，而洧的企业顾客忠诚度计划的实施对收入影响不大。如何判断顾客忠诚计划对企业收入产生的影响，可以借鉴国际航空运输协会所属的航空公司会计工作委员会颁布并实施的《航空公司会计指南第2号——常旅客计划会计》中的做法。该航空公司会计指南有以下评价标准：第一，航空公司的客座率不高且有权在高密度航线和航班高峰时间限制消费积分的兑换，并且由奖励而获得免费机票的旅客代替付费旅客的可能性很小。第二，全年提供消费积分奖励的价值不超过航空公司所提供服务总价值的10％。只要符合以上标准，实施消费积分计划所减少的收入对于整个收入来说可以忽略不计，这时航空公司应使用增量成本法。相反，当免费机票的旅客占整个运输量很大比重时，就会出现免费机票的旅客替代付费旅客的可能，从而导致航空公司的收入大幅度减少，这时应把收入的完成过程看作两步式，使用递延收入法。

2007年6月28日国际财务报告解释委员会(IFRIC)发布了一项新的解释公告——《国际财务报告解释公告第13号——顾客忠诚度计划》(IFRIC 13)。该解释主要规范了会计实体向购买

其产品和服务的客户授予忠诚奖励时的会计核算，要求实体采用递延收入法，因为该方法反映了IFRIC的观点，即忠诚奖励是独立的商品或服务，并且实际上是由客户支付的。国际会计准则第18号(IAS 18)《收入》要求：如果有必要反映交易的实质，那么销售交易中可以独立确认的部分，应当分别予以确认。该解释要求会计实体将初始销售的部分收益计人奖励中，并且只有在其履行了奖励义务后方可将这部分收益作为收入，会计实体可以自行支付奖励或通过与第三方签订协议来支付奖励。

二、顾客忠诚度计划提供奖励的会计核算

顾客忠诚度计划可以由主体自己提供奖励或者第三方提供奖励。其会计处理也可以分为两种情况。现以目前IFRIC 13最权威的会计核算办法说明运用递延收入法如何进行处理。

第一，主体自己提供奖励的核算。IFRIC 13要求主体将奖励积分作为授予奖励积分的销售交易的单独可辨认组成部分进行核算。已收或应收对价的公允价值应在奖励积分和销售交易的其他组成部分之间分摊。分摊至奖励积分的对价按奖励积分的公允价值(即奖励积分单独出售的金额)计量。如果由主体自身提供奖励，主体应在奖励积分兑换且主体履行其提供奖励的义务时将分摊至奖励积分的对价确认为收入。收入金额应根据为取得奖励而已兑换的奖励积分与预计将兑换的总积分的比例进行确认。

[例1]某便利店自2008年1月1日起开始实行顾客忠诚积分计划，由主体自身提供奖励，客户在店消费每达到100元，将获得忠诚积分1分，当顾客消费100元时，忠诚积分将被递延，会计处理为：

借：现金，应收账款

100

贷：递延收入——忠诚积分

1

主营业务收入

99

当顾客使用积分进行消费时，会计处理如下：

借：现金，应收账款

99

递延收入——忠诚积分

1

贷：主营业务收入

100

第二，第三方提供奖励的核算。IFRIC 13规定，如果由第三方提供奖励，主体需要评估是否能够自行或代第三方收回分摊至奖励积分的对价。如果主体代第三方收回对价，主体应当按其自身保留的净额计量收入，即分摊至奖励积分的对价与应付第三方提供奖励的金额之间的差额；在第三方有义务提供奖励并有权收取提供奖励的对价时将该笔净额确认为收入。该等事项可能在授予奖励积分的同时发生，或者顾客如果能够选择向主体或第三方要求奖励，该等事项可能只有在顾客选择向第三方要求奖励时发生。如果主体自行收回对价，则应按分摊至奖励积分的对价总额计量收入，并在履行其相关奖励义务时确认收入。

[例2]航空公司与酒店、银行、汽车租赁建立战略合作关系，联合推行消费里程计划，顾客可以通过消费某一企业的产品或服务来获取航空公司的消费积分。航空公司规定顾客消费10元获得1公里的免费里程，即获得1个积分，但是消费奖励由航空公司提供。假设某顾客在一联盟酒店消费了100元，酒店作为航空公司的代理人收回对价，初次消费时会计处理如下：

借：现金／应收账款

100

贷：递延收入——忠诚积分

10

主营业务收入

90

航空公司有义务授权消费积分，顾客立即或未来再次购买商品，酒店代理航空公司收回积分，针对忠诚积分没有发生实际的费用，其收入表现为代理好处费(即每积分的收入与其成本的差额，成本是支付给航空公司忠诚积分的代理费用)，会计处理为：

借：现金／应收账款

90

递延收入——忠诚积分

10