浅析新租赁准则的会计处理及变化影响

浅析新租赁准则的会计处理及变化影响作者：***

来源：《科教导刊·电子版》2020年第05期

摘要 2018年12月财政部发布了《企业会计准则第21号——租赁》，在境内外同时上市的企业以及在境外上市并采用国际财务报告准则或企业会计准则编制财务报表的企业，自2019年1月1日起施行;其他执行企业会计准则的企业自2021年1月1日起施行。新租赁则实施后租赁业务的会计确认、计量、报告及变化是本文关注的重点。

关键词租赁业务租赁准则变化影响

1租赁的确认与计量

新租赁准则对租赁业务进行了重新定义，引入了“控制”、“已识别资产”等概念。新准则严格区分租赁合同和服务合同，租赁将记入资产负债表内，服务合同则仍然保留在资产负债表外。对企业而言，对租赁的识别判断尤为重要，识别确认错误会导致核算错误，无法真实反映资产和负债及相关费用，影响报表的准确性和真实性。

1.1租赁的判断识别

租赁判断的三要素：存在已识别资产;客户获得几乎所有經济利益;客户有权主导资产的使用。在实务中如何判断与识别可分为三个步骤，首先判断合同中是否存在一项可辨认的资产;如果不存在，该项合同为非租赁合同，如果存在已识别资产;第二，应判断在使用期间客户是否有权获得该资产产生的几乎所有的经济利益;如果未获得，则该项合同为非租赁合同;如果已获得几乎所有的经济利益。第三，再判断合同期内客户和供方谁有权主导该资产的使用方式和目的，或者客户和供方谁有权对该资产的设计使得该资产的使用方式和目的已预先被确定。若为客户，则该项合同含有一项租赁;若为供方，表明供方未将资产使用权转移给客户，该项合同不能被认定为租赁合同。通过上述判断分析，如果一个合同同时具备三要素：存在已识别资产;客户获得几乎所有经济利益;客户有权主导资产的使用;则该合同为租赁或包含租赁。

在实务中，识别判断方面常遇到对租赁合同与服务合同的判断不准确的问题，如企业签订的车辆租赁合同，合同条款中约定的租赁车辆不固定，租赁时间不固定，下月初按照企业上月

用车的公里数结算租赁费用;再如企业与宾馆签订租赁的房屋合同，租赁的房间不固定，租赁的天数不固定，下月初按照企业上月租赁房间的天数进行结算费用。企业把这类业务识别租赁合同，但按照新租赁准则的要求，该类租赁业务的标的物车辆不固定、房屋不固定，是不可识别的资产，且该类租赁的资产供应商有实质的替换权，客户未获得几乎所有经济利益。所以该类业务不属于租赁合同，应属于服务合同在服务费核算。建议企业加强新准则的培训工作，根据业务实质正确做出识别判断。

1.2租赁的计量及变化

（1）初始计量，新租赁准则提出了资产使用权模型，初始确认时，承租人应分别确认使用权资产和租赁负债。使用权资产的金额由以下四个部分组成：租赁负债;初始直接费用;承租人初始预付的租赁金额减去收到的租金激励的净额;弃置成本。租赁负债的金额等于按照租赁期开始日尚未支付的租赁付款额的现值加上租赁期结束时预计需要支付款项的现值。其中租赁付款额，是指承租人向出租人支付的与在租赁期内使用租赁资产的权利相关的款项。初始直接费用，是指为达成租赁所发生的增量成本。增量成本是指若企业不取得该租赁，则不会发生的成本。

（2）后续计量，根据新准则，在后续计量中承租人对使用权资产以直线法计提折旧。折旧期间根据租赁物所有权是否转移或是否可能行使购买权来确定。如果所有权转移或可能行权，折旧期间为从租赁开始日至租赁物经济使用寿命止;否则使用权折旧期间为从租赁开始日至租赁物经济寿命止或租期两者中的较短者。此外，对租赁负债的后续计量应采用摊余成本法，每期期末将租赁负债划分为短期负债和长期负债。原租赁准则承租人对融资租入的固定资产和对应负债的后续计量方式与新准则基本类似，主要变化是经营租赁的承租人只需按直线法记录租赁费用，无需确认资产和负债。

在实务中，很多公司在提供租赁的同时，还提供其他服务。但租赁和服务往往在一份合同中。新准则强调，租赁与服务的会计处理截然不同，所以应该严格区分。新租赁准则实施后，为了确保租赁数据的真实性和完整性，企业需要评估现行租赁合同数据管理情况并严格区分租赁与非租赁部分。

2新租赁准则的会计核算及变化

2.1承租人的会计核算及变化分析

（1）短期租赁和低价值资产租赁，承租人无需确认资产和负债。可按直线法直接确认租赁费用。但下列几种情况在核算中应特别注意，第一种情况，如果承租人对租入资产拥有优惠购买权，无论租期是否低于12个月，都必须按照新准则的规定确认所有权资产和租赁负债;第二种情况，如果承租人选择采用短期租赁豁免，但租赁期发生了改变或者租赁被修订，则承租人应将该租赁作为一项新的租赁来核算;第三种情况，低价值租赁，是指单项租赁资产为新资

产时价值较低的租赁;但是承租人转租或预期转租租赁资产的，原租赁不属于低价值资产租赁;第四种情况，如果一项低价值标的资产高度依赖合同中的其他标的资产，或与合同中的其他标的资产高度关联，则承租人不能就该单项资产的租赁采用确认豁免，因为该单项资产不构成单独的租赁组成部分。在实务中，存在对上述特殊点没有正确判断，直接按照豁免合同核算，造成部分租赁资产未在表内核算，无法真实反映租赁资产状况，形成账外资产。

（2）承租人改用单一会计处理模型。承租人业务不再区分是经营租赁和融资租赁类型，要求承租人对几乎所有租赁（短期租赁和低价值资产租赁除外）确认使用权资产和租赁负债，将租赁付款额进行折现，按照现值入账。对于资产部分，承租方需要按照直线法计提折旧，折旧年限为租赁期与使用寿命中较短者。对于负债部分，企业需在会计期期末按摊余成本法进行摊销，摊销使用的折现率确定方法与融资租赁类，同时确认租赁负债的利息费用。支付租金时应当递减记相关金融负债;当租赁合同相关事项变动时，应当对相关使用权资产和金融负债进行重新计量，作出相应调整。上述处理方法使得承租人承担的利息费用和折旧费用合计数在租赁期内呈现“前高后低”的形式。

新租賃准则下具体处理的会计分录如下：

①初始计量：

借：使用权资产; ; 租赁付款额现值

贷：租赁负责; ; ; 租赁付款额现值

②后续计量：

A使用权资产计提折旧

借：使用权资产折旧费; ; 租赁付款额现值/折旧年限

贷：累计折旧-使用权资产; 租赁付款额现值/折旧年限

B租赁负债的后续计量

借：财务费用-租赁负债利息支出; ;租赁负债摊余成本€渍巯致？

贷：租赁负债

C支付的租金

借：租赁负债; ; ; 贷：银行存款