企业合并商誉及其会计处理的国内外比较

企业合并商誉及其会计处理的国内外比较【摘要】随着企业合并浪潮的高涨，企业合并商誉的确认和计量问题，已成为会计实务和理论界所关注的焦点。本文通过对美国、英国、国际会计准则和修订后的我国财务会计准则中有关合并商誉的会计处理规定的比较，指出我国企业合并商誉的会计处理正向国际靠拢。

由于经济的全球化发展，企业并购规模的不断扩大，由此而引发的对企业合并商誉的会计处理方法问题的讨论也日益激烈。所谓商誉通常是指，企业在一定条件下能获取高于正常投资报酬率的收益所形成的价值。这是企业由于所处地理位置的优势，或由于经营效率高，管理基础好，生产历史悠久，人员素质高等多种原因，与同行业企业相比较可获得超额利润。商誉与整个企业密切相关，因而它不能单独存在，也不能与企业可辨认的其他资产分开出售。由于有助于形成商誉的个别因素不能单独计价，因而商誉的价值只有把企业看作一个整体时才能按总额加以确定。

一、合并商誉处理的国际惯例

关于合并商誉，理论界主要有三种观点：一是合并商誉是一种永久性资产，应由控股公司将其作为一项永久性资产予以资本化列示在资产负债表中。二是合并商誉是一种可摊销资产，应通过系统摊销的方法与未来实现的收入进行配比，以正确计算未来收益。三是合并商

誉是一种权益抵消项目，在资产负债表上不能将其单独资本化为一项资产，而是直接在控股公司的股东权益类抵消。由于世界各国对合并商誉的会计处理存在不同的观点，以下就从英国、美国这两个当今世界最具影响力的国家的会计准则和国际会计准则分别对合并商誉的处理进行分析。

（一）《国际会计准则》对合并商誉的会计处理

《国际会计准则第22号——企业合并》（1998年）对购买时产生的商誉与负商誉的处理作了明确的规定。交易发生时，购买成本超过购买企业在所购可辨认资产和负债的公允价值中的股权份额的部分，应作为商誉并确认为一项资产。如果在交易日，购买企业在购入的可辩认资产和负债的公允价值中的权益金额超过其购买成本的部分，则应确认为负商誉。商誉应在其使用年限内系统摊销，摊销期限应反映对未来经济利益预期流入企业期间的最好估计。但商誉的使用年限从其初始确认起不应超过20年。摊销方法应反映商誉产生的未来经济利益预期被消耗的方式，应采用直线法进行摊销，但有令人信服的证据表明是更适合的摊销方法除外。

负商誉的存在可能表明可辨认资产被高估，可辨认负债已被取消或低估，因此，在确认负商誉之前，应确保这种情况不会发生。在资产负债表中，负商誉应在商誉所属类别中作为报告企业资产的减项予以列报。

（二）美国对合并商誉的会计处理

美国会计原则委员会第16号意见书规定：“所购入的净资产以其公允价值记账，购买价格超过所购入的可辨认净资产的公允价值部分记为商誉，并以直线法摊销。当购买价格低于被合并净资产的公允价值的，产生负商誉。负商誉按比例冲减所购入的非流动性资产。”当双方确定的成交价格高于确认的被兼并企业净资产价值时，兼并企业将其差额确认为商誉，并应在一定期限内摊销。如被兼并企业净资产价值大于双方确定的成交价格时，则其差额就是负商誉。负商誉的处理方法有两种：一是按公允市价比例冲减非流动资产（长期股票投资与长期债券投资除外）如果因这种差额的总金额大于非流动资产的公允价值而使非流动资产减为零，则剩余的差额列作递延贷项，并按一定期限分摊计入各期损益。二是对购进资产仍按评估的公允价格计价，不作任何调整，支付价款低于净资产公允价格的数额，全部记入“递延贷项——负商誉”账户。相对而言，第一种作法较为合理。加拿大、澳大利亚和日本等也采用此种方法。（三）英国对合并商誉的会计处理

英国把商誉也叫控制成本。合并商誉的会计处理只可将其作为可摊销资产，并且规定，除特殊情况外，合并商誉可按40年的最高年限予以摊销外，一般情况下摊销期不得超过20年。对于在持有期间内的商誉，当其账面价值低于其现行价值，并且减少的价值能够计量时，应当采用某种方法予以摊销；当减少的价值无法持续计量时，确认相应的减值损失也就无法逐年进行。因此，系统的摊销是确保商誉价值