新收入准则——会计与“合同”法共舞【会计实务操作教程】

一份合同进行会计处理。故，新收入准则既以来自百度文库同为基础，同时又有自
身的认定标准。 （二）合同的变更 新会计准则第八条规定“企业应当区分下列三种情形对合同变更分别
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进行会计处理：（一）合同变更增加了可明确区分的商品及合同价款， 且新增合同价款反映了新增商品单独售价的，应当将该合同变更部分作 为一份单独的合同进行会计处理。（二）合同变更不属于本条（一）规定 的情形，且在合同变更日已转让的商品或已提供的服务（以下简称“已 转让的商品” ）与未转让的商品或未提供的服务（以下简称“未转让的商 品” ）之间可明确区分的，应当视为原合同终止，同时，将原合同未履约 部分与合同变更部分合并为新合同进行会计处理。（三）合同变更不属于 本条（一）规定的情形，且在合同变更日已转让的商品与未转让的商品 之间不可明确区分的，应当将该合同变更部分作为原合同的组成部分进 行会计处理，由此产生的对已确认收入的影响，应当在合同变更日调整 当期收入。本准则所称合同变更，是指经合同各方批准对原合同范围或 价格作出的变更。” 就合同的变更，在法学领域，普遍认为：合同变更的实质在于使变更 后的合同代替原合同。合同变更后，当事人应按变更后的合同内容履 行。合同变更原则上向将来发生效力，未变更的权利义务继续有效，已 经履行的债务不因合同的变更而失去合法性。 新收入准则针对合同变更的会计处理，区分了三种情形。第（一）、第 （二）种情形，会计处理的方法与法学领域对合同变更的认识基本一 致。第（三）种情形，会计处理的方法与法学领域对合同变更的认识从
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新收入准则——会计与“合同”法共舞【会计实务操作教程】 2017年 7 月，财政部网站上发布了修订后的《企业会计准则第 14号—— 收入》（以下简称“新收入准则” ） 。 修订收入准则的背景，财政部会计司有关负责人答记者问时提到：国 际会计准则理事会于 2014年 5 月发布了《国际财务报告准则第 15号— —与客户之间的合同产生的收入》（以下简称“国际财务报告准则第 15 号” ），自 2018年 1 月 1 日起生效。该准则改革了现有的收入确认模型， 突出强调了主体确认收入的方式应当反映其向客户转让商品或服务的模 式，确认金额应当反映主体因交付该商品或服务而预期有权获得的金 额，并设定了统一的收入确认计量的五步法模型，即识别与客户订立的 合同、识别合同中的单项履约义务、确定交易价格、将交易价格分摊至 各单项履约义务、履行每一单项履约义务时确认收入。为切实解决我国 现行准则实施中存在的具体问题，进一步规范收入确认、计量和相关信 息披露，并保持我国企业会计准则与国际财务报告准则持续趋同，我国 借鉴国际财务报告准则第 15号，并结合自身实际情况，修订形成了新收 入准则。国际财务报告准则第 15号的副标题直接点出了“合同”两字。 新收入准则也开宗明义地首先明确了其适用对象为”所有与客户之间 的合同” ，但同时排除了由《企业会计准则第 2 号——长期股权投资》、 《企业会计准则第 22 号——金融工具确认和计量》、《企业会计准则第 23
号——金融资产转移》、《企业会计准则第 24 号——套期会计》、 《企业
会计准则第 33 号——合并财务报表》以及《企业会计准则第 40 号—— 合营安排》规范的金融工具及其他合同权利和义务、由《企业会计准则 第 21 号——租赁》规范的租赁合同及由保险合同相关会计准则规范的保
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险合同。由此可见，新收入准则与“合同”紧密相连。 新收入准则就收入的确认、计量、披露分别规定为“企业应当在履行 了合同中的履约义务，即在客户取得相关商品控制权时确认收入” 、“企 业应当根据合同条款，并结合其以往的习惯做法确定交易价格” 、“企业 应当在附注中披露与收入有关的下列信息：……(二)与合同相关的下列 信息：1. 与本期确认收入相关的信息，包括与客户之间的合同产生的收 入……2. 与应收款项、合同资产和合同负债的账面价值相关的信息，包 括与客户之间的合同产生的应收款项、合同资产和合同负债的期初和期 末账面价值……3. 与履约义务相关的信息，包括履约义务通常的履行时 间、重要的支付条款、企业承诺转让的商品的性质(包括说明企业是否作 为代理人)、企业承担的预期将退还给客户的款项等类似义务、质量保证 的类型及相关义务等。4. 与分摊至剩余履约义务的交易价格相关的信 息，包括分摊至本期末尚未履行(或部分未履行)履约义务的交易价格总 额……”。由此可见，无论收入的确认，还是收入的计量、披露，均不能 离开“合同”而单独为之。 国际财务报告准则第 15号设定了统一的收入确认计量的五步法模型。 新收入准则规定的收入确认计量也体现了五步法，即：1、识别与客户订 立的合同；2、识别合同中的单项履约义务；3、确定交易价格；4、将交 易价格分摊至各单项履约义务；5、履行每一单项履约义务时确认收入。
由此可见，收入确认、计量的方法，均以“合同”为基础。
一、识别与客户订立的合同 “识别与客户订立的合同”既包括合同的订立也包括合同的变更。 （一）合同的订立
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新收入准则对合同的认定以《合同法》等法律规定的合同为基础，同 时又体现了会计确认时的特殊性，即新会计准则第七条规定“企业与同 一客户（或该客户的关联方）同时订立或在相近时间内先后订立的两份 或多份合同，在满足下列条件之一时，应当合并为一份合同进行会计处 理：(一)该两份或多份合同基于同一商业目的而订立并构成一揽子交 易。(二)该两份或多份合同中的一份合同的对价金额取决于其他合同的 定价或履行情况。(三)该两份或多份合同中所承诺的商品(或每份合同中 所承诺的部分商品)构成本准则第九条规定的单项履约义务” 。 相对性原则是合同法的一项重要原则，合同相对性原则，法学界一般 将其概括为以下三个方面： 1、主体的相对性，即指合同关系只能发生在 特定的主体之间，只有合同当事人一方能够向合同的另一方当事人基于 合同提出请求或提起诉讼。2、内容的相对性，即指除法律、合同另有规 定以外，只有合同当事人才能享有合同规定的权利，并承担该合同规定 的义务，当事人以外的任何第三人不能主张合同上的权利，更不负担合 同中规定的义务。3、责任的相对性，即指违约责任只能在特定的合同关 系当事人之间发生，合同关系以外的人不负违约责任，合同当事人也不 对其承担违约责任。 而，新收入准则规定，企业与客户或该客户的关联方同时订立或在相 近时间内先后订立的两份或多份合同，在满足一定条件时，应当合并为