资产评估增值的税务处理问题探究_马乃云

术，常因不符合资产的确认条件，账面价值 确认为零。 但是在以收益法进行资产评估 时，评估人员则根据该专利技术为企业创造 的现金流，选取合适的折现率计算该项专利 技术的评估价值，自然就产生了评估增值。
对因产权交易实现的资产评估增值许 多国家予以征税。 我国为了防止国家税收流 失和保证税收公平，也出台了一些税收政策 和法规，在企业所得税、个人所得税、增值 税、契税、印花税等税收法规中对资产评估 增值做出了具体的规定。 资产评估增值的税 务处理涉及的税种多，但出台的税收政策文 件存在着前后不连贯、不一致的问题，有些 法规违背了税收公平的原则，不能满足企业 重组的资产评估增值的税务处理的需要，也 造成了我国税收的流失。
我国《个人所得税法》规定对股东取得的股息、红利所得 应当缴纳个人所得税。 而对企业重组中产生的资本利得只有
在其实现时才征税。 这就使得对股息的课税重于对留存收益 的课税，客观上鼓励了公司增加其留存利润。 另外，企业和个 人出于延迟纳税的目的， 也会有意推迟资本收益实现的时 间，这造成了对资本市场自由运作的损害。
随着经济体制改革的不断深入，在经济 结构调整和产业升级的压力下，许多企业选 择横向联合来摆脱危机， 优化内部管理结 构，实现最大经济利益。 在债务重组、资产收 购、股权收购、合并、分立等形式的企业重组 中， 资产评估作为资产重组定价的核心环 节，对实现重组资产价值的科学衡量、公允 定价、 公平交易等起到了积极的保障作用。 企业重组资产评估业务普遍存在资产评估 价值较账面价值增幅大、 增值率较高的特 点。 以 2012 年上市公司为例， 共计有 1329 家上市公司进行重组，其中资产评估减值的 310 家，持平的 48 家，评估增值的为 971 家， 占 73.06%。 在评估增值的上市公司中，资产 账面价值总额为 2585.85 亿元， 资产评估值 为 3595.68 亿元，平均增值率为 42.36%①。 资 产评估产生增值的原因主要有三个：一是通 货膨胀因素。 在以重置法进行资产评估时， 被评估资产在现时条件下重置同样的资产 将会支付更多的货币。 被评估资产全新状态 的重置成本减去该资产的实体性贬值、功能 性贬值和经济性贬值后计算出来的评估价 值就会高于该资产的原账面价值，产生评估 增值。 二是资源的稀缺因素。 在市场条件下， 由于资源的有限性及需求增加会导致该资 产价格上涨，如土地使用权、矿产资源等。 三 是会计与税务处理方法的差异因素。 会计准 则赋予企业更多的会计处理选择权，但是税 法出于保证财政收入、便于税收征管等目的 对税务处理做出明确的规定。 会计与税务处 理方法的差异主要体现在无形资产、固定资 产和存货上。 如会计对企业申报的专利技
专题:“营改增”与企业纳税筹划
与重组相关的问题越来越凸显，原有的税收法规条例不能再 满足企业重组的现实需要。
没有一套完善的规章制度，税务主管部门只能是针对新 情况新问题被动地出台一些补救政策，政策不连贯，且有时 出现与原有的政策内容相冲突的情况。 税务主管部门虽然会 定期对过时的制度予以废止，但仍会存在税收制度前后不衔 接的问题。
一、目前资产评估增值的税务处理 制度
我国企业重组资产评估增值的税务处 理主要涉及增值税、营业税、企业所得税、个 人所得税以及契税、印花税等税种。
增值税、营业税：《关于纳税人资产重组 有关增值税问题的公告》、《关于纳税人资产 重组有关营业税问题的公告》规定，纳税人 在企业重组中，以出售、置换、合并、分立等 方式， 将企业拥有的全部或部分实物资产 （包含货物转让）以及相关的债权、负债和劳 动力一并转让给其他单位和个人的不征增 值税和营业税。 这也就意味着，企业重组中 发生的货物转让和不动产、土地使用权转让 的资产评估增值不征收增值税和营业税。 对
一般性税务处理主要呈现三个特点：企业重组后，资产 转让、股权转让等的所得或损失按照正常程序确认；全部资 产、负债、股权的计税基础以公允价值为基础确定；与重组相 关的所得税事项原则上保持不变。 另外企业合并时，被合并 方及其股东与企业清算的所得税处理相同，且被合并方不能 用合并方的利润进行亏损弥补；企业分立时，如果被分立方 存续的，其股东分立中获取的所得按照股息红利进行所得税 处理，被分立企业不再存续的，则按照清算进行所得税处理， 且相关企业的亏损不允许进行相互结转弥补。 适用特殊性税 务处理规定需要同时满足下列条件：具有减免税款和递延纳 税外的其他合理的商业目的；被收购、合并、分立部分的资 产、股权占全部资产、股权的比例达到 75%；企业进行重组后 连续 12 个月内未改变重组前的实质性经营活动 ； 重组交易 中股权支付金额占交易支付总金额的比例达到 85%；重组中 获得股权的原企业主要股东转让其取得股权的时间必须在 重组后连续的 12 月之后。 《关于贯彻落实企业所得税法若干 税wk.baidu.com问题的通知》规定了企业重组中确认重组收入的具体时 间，一般是按照合同或协议生效时间进行确定。 这些就更加 明确了我国对于包括资产评估增值在内的资本利得只有在 发生产权转让并实现现实收益时，才确认资本利得收入的实 现。
个人所得税：企业重组中发生的资产评估增值还会涉及 到个人股东， 如股东可能会因为企业重组获得企业的股权、 股票、股息、红利等，这一部分何时征税，如何征税也都会影 响到企业重组的决策。 根据《个人所得税实施条例》规定，对 股票转让所得暂不征收个人所得税。 股东获得的股息、红利
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所得，应当缴纳 20%的个人所得税。 集体所有制企业在重组 改制为股份合作制企业时，对于职工取得的企业股权形式的 量化资产，在其进行股份转让时，以转让收入扣减为获取该 股份所实际支付的费用后的余额，按照财产转让所得计征个 人所得税。 自然人转让所投资企业股权取得的所得应按照公 允价值计算确定计税依据； 计税依据无正当理由明显偏低 时，主管税务机关可采用规定的方法进行核定②。 这对股权转 让所得的计税依据做出了明确规定，防止股东将股权转让所 得不合理压低，造成国家税款流失。
（一）税收政策立法层次低且不连贯、不规范。 我国关于 资产评估增值税务处理的相关规定没有独立、全面的资本利 得税法规，而只是散落出现在增值税、营业税、企业所得税等 具体税种中。 为了进一步明确企业重组中资产评估增值的税 务处理，财政部、国家税务总局出台了一些公告、通知，但显 然这些税收文件立法层次很低。 随着企业重组的蓬勃发展，
企业重组满足一定条件时，也可享受契税优惠政策。 如 国有、集体企业进行整体出售，被出售企业注销法人资格，并 且买受人按照劳动法等国家法规政策妥善安置被出售企业 全部职工且签订不少于三年的劳动用工合同的，对其承受的 土 地 、房 屋 权 属 免征 契 税 ，与 被 出 售 企 业 超 过 30%的 职 工 签 订不少于三年的劳动用工合同的，则减半征收契税；企业实 施破产，债权人承受破产企业抵偿债务的土地、房屋权属的， 免征契税，对非债权人承受并按照劳动法规定妥善安置破产 企业全部职工的，对其承受所购企业的土地、房屋权属，免征 契税，安置超过 30%的职工的，则减半征收契税。
专题:“营改增”与企业纳税筹划
资产评估增值的税务处理问题探究
●北京工商大学经济学院 马乃云 北京工商大学商学院 王 简 国家审计署京津冀特派员办事处 张安安
【摘 要】 我国目前资产评 估增值的税务处理政策存 在着税收立法层次低、税收 政策不规范、税收优惠政策 实质效应差等一系列问题， 导致了我国税收收入的流 失，并阻碍了企业重组的发 展。 本文研究认为，为消除 因税收政策问题导致的不 良影响，短期内应完善我国 的税收政策，长期则应构建 我国资本利得税制，以期从 根本上进行完善。 【关键词】资产评估增值 税 务处理 资本利得税
企业所得税：《中华人民共和国企业所得税税法》 规定， 固定资产、无形资产等如果以接受捐赠、投资、债务重组或者 置换资产等形式取得，则以该资产的公允价值和相关税务为 计税基础进行确定。 企业重组交易中产生的转让所得或者损 失应该进行确认，计税基础应按照交易价格确定。 《关于企业 重组业务企业所得税处理若干问题的通知》则对企业重组中 的资产转让、股权转让等的所得或损失按照条件的不同区别 为一般性和特殊性税务处理规定。
（二）现行的税收政策有悖于税法公平原则。 人大通过的 《个人所得税法》 规定了对个人取得的除股票外的其他各项 财产，包括有价证券、股权、土地使用权、建筑物、机器设备、 车船等的财产转让所得征收个人所得税。 而国务院以我国证 券市场尚不成熟， 而确认股票转让所得的应纳税所得额、征 税方式、纳税期限等都需要深入的调查研究为由，决定对股 票转让所得暂不征收个人所得税。 但是根据 《企业所得税 法》，企业转让股票等财产所得，应该按照 25%的税率征收企 业所得税。 对于股票转让所得，个人所得税和企业所得税的 处理并不相同。 从征税原理的角度来看，个人投资者与企业 法人虽然是不同的纳税主体，但是只要在法律上完成对资产 或股权所有权的转移，就应当确认该财产流转。 但是如果对 股东股本中的评估增值不予征税， 就会导致企业在清算时， 股东少缴税。 从企业重组的决策角度来看，对个人股东转让 股票的所得免于征税而对法人股东转让股票的所得征税，出 于避税的因素， 法人股东比个人股东会更加偏好于免税重 组，这就会影响企业的重组决策；因为资产重组相对于股权 重组会产生经济双重征税，也会影响股东对股权重组或是资 产重组的选择。
印花税：企业改制过程中成立的，以及以合并或分立方 式成立的新企业，其新启用的资金账簿记载的资金或因企业 建立资本纽带关系而增加的资金、企业债权转股权新增加的 资金、企业改制过程中经资产评估增加的资金均需按税法规 定贴花；企业因改制而签订的产权转移书据不需贴花。
二、资产评估增值税务处理存在的问题
我国企业重组中资产评估增值的税务处理存在的问题 主要概括为如下三个方面：
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企业重组中涉及的资产评估增值、债务重组利得、土地房屋 权属转移所得等给予税收优惠等扶持政策，会鼓励更多企业 进行战略重组。 此外企业转让股权也不征收营业税。 这就意 味着国家对于共享收益、共担风险的投资行为和股权转让中 涉及到的资产评估增值不征收营业税。 这些规定与国际惯例 保持一致，鼓励企业进行更多的投资行为，有助于促进产权 市场交易。
契税：《关于企业事业单位改制重组契税政策的通知》文 件对重组后的企业承受原企业土地、房屋产权的，在满足一 定条件时给予免征或减征契税的优惠政策。 如国有控股公司 以 其 部 分 资 产 投 资 组 建 新 公 司 ，并 占 股 ≥85% 的 ， 对 新 公 司 承 受该国有控股公司土地、房屋权属，免征契税；在股权（股份） 转 让 中 ，单 位 或 者 个 人 承 受 公 司 股 权 （股 份 ），而 公 司 土 地 、房 屋权属并未发生转移的，不征收契税；公司发生合并或者分 立，对承受土地、房屋权属的，免征契税。
我国现有的关于企业重组中资产评估增值的税收制度， 针对个别企业制定的制度过多， 不具有税法法规的广泛性。 如 财 税 [2003]48 号 、 财 税 [2004]56 号 、 财 税 [2009]24 号 、 财 税 [2010]48 号等，对对外 贸 易 运 输 集 团 、中 国 人寿 保 险 公 司 、中 国邮政集团、中国水利水电建设集团等重组改制上市资产评 估增值有关企业所得税政策问题做出了具体的规定，对其在 重组改制过程中发生的资产评估净增值额应缴纳的企业所 得税不征收入库，直接转计公司的资本公积，作为国有资本； 对上述经过评估的资产可按评估后的资产价值计提折旧或 摊销，并在企业所得税税前扣除。 税务主管部门对国有企业 重组中的资产评估增值部分予以免税，一方面可以看出国家 对国有企业重组的激励，另一方面也反映出我国现有的税收 政策不规范，不能满足所有企业重组的税务需要。