獐子岛案例

西安理工大学

MPAcc

案例题目：獐子岛“海鲜劫”

专业：会计（专业学位）

授课教师：康华

姓名学号：

李源

班级：研1527

獐子岛案例分析

（1）注册会计师是否注意到存货规模和占比的异常现象，并履行了应有关注的基本职业道德？

案例中提到獐子岛海鲜底播的面积和规模逐年扩大，从而使得其存货规模(主要是底播虾夷扇贝)不断增加，从2006年的3.88亿增加到2013年的26.8

亿元，7年时间增加了近7倍。同时，存货在总资产中的占比逐年上升，从2006年的30%增加到2013年的50%左右。

同时，负责对獐子岛进行审计的大华事务所执行了以下核查程序：第一，了解存货的内部监测制度，查阅獐子岛公司制定的关于存货内部检测的相关制度，主要为《虾夷扇贝三级苗种育成操作指导书》、《虾夷扇贝底播增养殖作业指导书》、《虾夷扇贝苗种和浮筏养成品种管理规定》、《虾夷扇贝存量抽查管理规定》；第二，查阅 2011 年至 2014 年度的存货监测资料，主要为《苗种调查测量记录表》、《底播虾夷扇贝春季、秋季存量调查报告》等。

根据生产与存货循环的审计，审计是可能涉及检查的主要业务有：计划和安排生产、原材料发出、生产产品、核算产品成本、储存产品的成本、发出产品的成本。主要涉及的凭证和记录有：生产指令、领发料凭证、产量和工时记录、工薪汇总表及工薪费用分配表、材料费用分配表、制造费用分配表等。

对獐子岛存货大华会计事务所审计人应该履行以下实质性分析程序：

第一，根据对被审计单位的经营活动，供应商的发展历程、贸易条件、行业习惯和行业现状的了解，确定营业收入、营业成本、毛利以及存货周转和费用的支出项目的期望值；

第二，根据本期存货余额组成、存货采购、生产水平与以前期间和预算的比较，定义营业收入、营业成本和存货可接受的重大差异额

第三，比较存货余额和预算周转率

第四，计算实际数和预算数之间的差异，并同管理层使用的关键业绩指标进行比价较。

第五，通过调查实质性分析程序得出的重大差异额是否表明存在重大错报风险。

第六，形成对存货的结论

根据以上信息，并且大华会计师事务所连续多年对獐子岛进行审计，必然已经了解到了獐子岛存货的规模和占比异常情况但是并没有在审计意见中指出，提心广大股东和报表使用者，做到审计是应有的审计责任。

（2）注册会计师对存货的控制性测试是否充分

显然是不充分的，在养殖企业中影响生产与存货交易和余额的重大错报风险主要包括：第一，交易的数量和复杂性；第二，成本基础的复杂性；第三，产品的多元化；第四，存货可变现净值的确认；第四，存货存放在过多个地点；第五，寄存存货。然而大华会计事务所知识查阅了《苗种调查测量记录表》、《底播虾夷扇贝春季、秋季存量调查报告》等相关资料。并没有对存货进行更为详细的了解。

控制测试主要分为以内部控制目标为起点的控制测试和以风险为起点的控

制测试。

对于生产产品和核算产品成本这两项主要业务活动，主要的内部控制要求有：一，生产成本记账员应该根据原材料出库单，编制原材料领用凭证，与计算机系统自动生成的生产记录日报表核对材料耗用和信息流转；由会计主管审计无误后，生成记账凭证并过账至生产成本及原材料明细账和总分类账。二，每月月末，由生产车间与仓储核对原材料、半成品、产成品的转出与转入记录，如有差异，仓库管理员应编制差异分析表，经仓储经理和生产经理签字确认后交会计部门进行调整。三，每月末，由计算机系统对生产成本中各个组成部分进行归集，按照预设的分摊公式和方法，自动将当月发生的生产成本在完工产品和在产品中按比例分配；由生产成本记账员编制生产成本结凭证，检查差异。相应的，注册会计师在实施控制性测试时应当抽取原材料领料凭证，检查是否与生产记录日记报表一

致；核对记录，检查是否差异得到处理；抽取生产成本结转凭证检查与支持性文件是否一致并适当复核；预设的分摊公式和方法是否存在变更，变更是否经适当的审批。

对于生产与存货的风险主要有：一，生产规模不适当，导致存货滞销或脱销；二，原材料的发出未经授权或者生产的原材料用量不适当；三，分配给在产品和产成品的间接费用成本没有计算正确；四，存货过时或状况恶化，以致账面价值可能超过可变现净值；控制的环境和控制活动可能未使管理层关注存货的变动，计量或者计价，以及与之相关的财务报表中可能存在潜在的错误、错报和舞弊。

针对以上问题注册审计师应施行的控制测试依次是：一，检查授权生产的证据，然而根据中国证监会大连监管局下发的《关于对獐子岛集团股份有限公司采取责令改正监管措施的决定》我们可以明确地看到公司每年虾夷扇贝苗种底播计划未以单独议案的形式履行董事会审批程序，授权生产证据不充分，而事务所未对此作出相应的纰漏；二，检查生产经理复核生产任务通知单、跟进未分配原材料和未完成的原材料和未完成的原材料通知情况，并评估在期末查询没有分配的原材料发出通知单对于在产品的影响。然而大华会计师事务所审计人员只是查阅2011 年至 2014 年度的存货监测资料，主要为《苗种调查测量记录表》、《底播虾夷扇贝春季、秋季存量调查报告》等，并没有对存货做更深一步检查。三，检查管理层对标准成本、费用的分配率和分配基准的审批，询问会计政策的连贯性，检查管理层复核标准成本差异以及在产品可变现净值的证据。然而从案例中，虽然在獐子岛公司存货占比巨大，并没有发现事务所对存货成本的核算方面的重视。四，检查管理层监控程序和关键业绩指标有效性，以防止、发现并纠正生产与存货交易余额相关的错误和舞弊。然而在本案例中，证监会对海域的收购决策和深海底播的论证都提出了之质疑，而大华事务所却给出了标准无保留意见。

综上所述，大华事务所注册会计师对存货的控制性测试并不充分，存在很大的错报风险。

（3）注册会计师是否实施必要的存货监盘，监盘是否合理？

存货监盘是审计人员现场监督被审计单位各种实物资产及现金、有价证券等的盘点，并进行适当的抽查。通常情况下，存货对企业经营特点的反映强于其他资产项目，期末存货的数量直接影响到企业财务报表反映的金额，对存货进行监盘便可以有效地证实存货的存在性和完整性及存货的品质状况，因此监盘程序执行得好坏与审计报告的质量息息相关。本例中审计人员并未实施必要的监盘，监盘也存在诸多不合理之处，现列举如下：

1缺乏一个详细的存货监盘计划。

审计人员应当根据被审计单位存货的特点、盘存制度和存货内部控制的有效性等情况，在评价被审计单位存货盘点计划的基础上，编制存货监盘计划。对存货监盘做出合理安排。制订盘点计划时最好有被审计单位管理当局参与，听取其意见，以便引起被审单位参与盘点人员重视，鉴于獐子岛自身业务的特殊性导致其巨额生物性存货难以现场观察，还应该咨询相关海洋专家的意见，来制定一个详实有效的存货监盘计划。

2对存货监盘程序没有足够的重视。

该事务所在审计过程中，对提供的有关盘点资料缺乏认真仔细的分析性复核，便直接将获取的2011 年至 2014 年度的单位存货监测资料作为审计工作底稿，于是便产生了潜在的审计风险

3没有相应的存货监盘的抽查程序。

审计人员应当进行适当抽查，将抽查结果与被审计单位盘点记录相核对，并形成相应记录。抽查的目的不仅是为了证实被审计单位的盘点计划已得到适当的执行，而且也是为了证实被审计单位的存货实物总额。本例中审计人员应考虑根据獐子岛公司的盘点记录选取抽查项目，同时结合海洋专家的意见，在有能力抽查的领域里进行相关抽查。

4没有评估与存货相关的重大错报风险和重要性

另外，獐子岛是一家农业公司，它的资产主要来源于存货，同时这些存货都是生物性资产，这种资产有它的特殊性导致存货监盘也有特殊性。

存货监盘与其他资产盘点有着很大的区别，要想存货监盘工作可靠有效，在事前要有一个周密详实的计划才行。

由于生物资产有其固有的特性，它的盘点过程是相当复杂的，主要体现在技术上有很大难度。底播产品都是在海底自然生长的活物，养殖规模巨大，将它们全部打捞到岸上去盘点花费的费用巨大，因而不现实，所以必须采用抽样盘点的方式。

獐子岛的总监盘面积这几年都在750亩上下浮动，其抽样比例不足1%，这

样导致的盘点有效性值得商榷。

再者，农林牧渔上市公司对存货监盘人员的专业素养要求很高，会计师去盘点这些生物资产时，经常被上市公司忽悠，所以更应该听取相关资产评估师的意见，虽然找到这类资产评估师绝非易事，但也应该听取相关专家的意见。

最后，鉴于海底存货的难以盘点，倒不如将对存货的盘点转移到公司成本的投入上，就好像曹冲称象，又如同是“山不过来我就过去”一样，以近似的值去估计，总好过一个样本容量极小的抽查，其结果也更能令人信服。

也就是利用搜集到的相关资料，采用回归分析等相关数学分析方法，去推导本期期末理论上的账面成本，再与实际成本去对比，进而可知实际账面成本的真实性，同时也可知道它是否完整反应期末存货的数值。

(4)、注册会计师对獐子岛内部控制鉴证的结论存在不合理。

鉴证业务包括历史财务信息审计业务、历史财务信息审阅业务和其他鉴证业务。注册会计师在执行鉴证业务时，应遵守鉴证业务基本准则以及依据鉴证业务基本准则制定的审计准则、审阅准则和其他鉴证业务准则，应当遵守中国注册会计师职业道德规范和会计事务所质量控制准则。案例中的注册会计师在进行鉴证业务之所以给出的结果不公允，就是因为其进行的鉴证业务没有适当的遵守鉴证业务相关准则和道德规范。

注册会计师在运用职业判断对鉴证对象作出合理一致的评价或计量时，需要有适当的标准。且其应该具备相关性、完整性、可靠性、中立性、可理解性等。注册会计师基于自身的预期、判断和个人经验对鉴证对象进行评价和计量，不构成适当的标准。

同时，注册会计师应当以职业怀疑态度计划和执行鉴证业务，获取有关鉴证对象信息是否不存在重大错报的充分和适当的证据。注册会计师在审计獐子岛的业务时就需要抱有怀疑的态度开始进行审计。

鉴证业务也存在一定的风险。鉴证业务风险是指在鉴证对象信息存在重大错报的情况下，注册会计师提出不恰当结论的可能性。

任何类型的鉴证业务，当客观环境阻碍注册会计师获取所需要的证据，无法将鉴证业务风险降至适当水平，这种情况下，注册会计师提出无保留结论显然是不恰当的。案例中，由于獐子岛经营业务涉及到深海作业，比较特殊，导致注册会计师无法全面的获得其进行鉴证业务所需要的证据，但是却做出无保留意见的结论，显然也是不恰当的。

内部控制是企业实现经营效率和效果、财务报告的可信性及相关法令的遵循等企业目标提供合理保证的过程。所以企业在建立与实施内部控制时，应当遵循下列原则：全面性原则；重要性原则；制衡性原则；适应性原则；成本效益原则。

同时内部控制也需要具备五个要素：控制环境、风险评估、控制活动、信息交流、监督。

其中存货的内部控制涉及计划、仓储保管、生产、销售、会计等多个部门，其构建应符合企业的实际情况和实际规模还有企业面对的实际环境，制定有效的控制措施，确保存货管理全过程的风险得到有效管理

案例中的獐子岛仅是由其内部职能部门进行初步调查，借鉴以往的开发经验

即做出深海底播决定，根本没有出具有关专家调查过的证明和进行可行性研究。同时，更没有进行深海底播实验即大规模投资，存在非常大的隐患。这就违背了内部控制所具备的全面性原则和重要性原则。但是案例中注册会计师仅仅是通过对獐子岛公司内部的一些管理规定和指导书以及对存货资料检测进行了查阅后就得出了獐子岛公司已建立了存货的内部监测制度。很明显，他们对这方面的专业性不够，根本不具备深海底播的专业知识。只是通过检查公司是否制定了《内控制度管理条例》以及《相关操作指导守则》就得到这个结论，从而忽视了公司在具体的操作流程上的风险以及项目的可行性上和专业指导上的审计。所以这个结论显然比较仓促的和草率的。为此，企业需要更加注重在进行内部控制时的全面性和重要性。注册会计师在执行鉴证业务时必须要遵守职业道德准则和鉴证业务的基本规范。

（5）、注册会计师缺乏审计獐子岛财务报告的精力和时间。

审计职业道德准则是审计职业在行为、专业胜任能力、责任、纪律等方面应达到道德水准。

首先，专业胜任能力与技术规范。注册会计师要审核财务报表要具备丰富的会计、审计以及财务管理方面的专业知识。这是注册会计师审核财务报表所需要的基本技能。当然，案例中审核公司财务报表的都经过认证注册会计师，这一点我们毋庸置疑。

其次，注册会计师在工作中会审计各种各样的行业，也许会需要很多特殊行业的特殊知识和技能，这时注册会计师就需要寻求这些特殊行业的专家的意见，这样才能确保审计项目组整体具有胜任的能力。在獐子岛公司的审计过程中，注册会计师会接触到一些并非本身专业所能接触到的特殊技能和知识。比如：深海底播海域虾夷扇贝生长情况进行统计并记录。所以，在注册会计师在审核其报表时，要想充分了解其资金收支的具体情况，需要对其业务流程有一个详细的了解，这就需要一定程度上听取本行业的专家意见。只有这样才能在对其报表审核时提出更加客观的意见。案例中，同一年度同一注册会计师同时审计的上市公司的行业完全不同。但是对獐子岛的审计过程中，他们并没有通过一些专业性意见的指导就对其报表进行审计。所以，得出的结果明显是仓促的，也必然是不客观真实的。

再次，注册会计师在执业时同时要坚持对客户负责。注册会计师应当在维护社会公众利益的前提下，竭诚为客户服务，按照业务约定履行对客户的责任。会计事务所的注册会计师们的这种行为同时也代表着对对客户的不付责任。

最后，注册会计师在执业时往往会具有道德风险。存在着滥用审计意见，即

允许企业管理层违反会计核算与披露规则，以争取新客户或维持现有客户。在某一阶段低质量的审计报酬可能相对高于高质量的审计，因而单个审计师总有提供低质量的审计动机。所以，我们不难理解案例中的同一年度注册会计师同时审计的上市公司少则为2家，多则为5家，审计报告日相近。这样在有限的时间内，做出多分审计报告，必然会降低质量，提高其收入。

但是，我们需要了解的是注册会计师要确保审计质量就要严格遵循审计程序。如实物资产监盘、往来户发函询证等程序，这些程序都是必不可少的。要知道，只有高质量的审计才能保证高质量的财务报告，进而才能增加其经济价值；低质量的审计不仅不能增加经济价值，反而会纯粹成为一种浪费和减少经济价值。注册会计师在通过以上这些审计程序时能够迅速、有效地发现被审计单位资产管理、往来户管理中存在的问题，从而对相关资产负债在财务报表中的列报进行合理地评价。

所以在案列中，同一个注册会计师在同一年度之内，在有限的时间内同时审核如此多的不同行业的财务报表，对于注册会计师来是一个很难完成的任务。从专业胜任与技术规范的角度、从对客户的责任角度还是从审计质量的要求来说都是不合格的。这必将导致注册会计师会忽视一些细节问题或者是省略一些比较关键的审计环节。这样的情况必然导致审计质量的下降。

(6)、注册会计师对獐子岛财务报表发表标准无保留意见的审计意见不合理，证据不充分。标准无保留意见是注册会计师认为财务报表质量合格，审计范围不受限制出具的，当存在重大不确定性事项时，审计人员首先应该查明被审计单位在会计报表及其附注中对有关事项是否做了披露，以及披露是否充分，而自2010年起獐子岛底播虾夷扇贝进入45米以上海域，至2012年45米以上海域底播面积将近120万亩，而在深海底播过程中仅由内部职能部门进行了初步调查，借鉴以往的开发经验即做出深海底播决定，未经充分论证和可行性研究，也未进行深海底播实验即大规模投入，存在较大的风险隐患，而没有附注披露。

审计证据的充分性有审计项目的重要程度、审计风险、审计证据类型、获取审计证据的途径及审计人员经验几方面。注册会计师收集整理獐子岛审计证据主要通过实物证据—有形资产的盘点和口头证据—询问库存盘点人员，但是对记录文件的检查没有实质性的成果缺少书面证据的获得，同时对于审计证据的可靠性，存货监盘记录比存货盘点表要可靠。獐子岛作为海洋水产品龙头企业在建立全程管理可追溯体系，实施24小时监控的情况下，14年发布公告称由于海洋牧场遭遇北黄海冷水团温度异常，对148.64万亩海域成本为10.35亿元的底播虾夷扇贝存货进行核销处理和计提跌价准备，扣除递延所得税影响2.54亿元，合计影

响14年净利润7.63亿元，尽管公司财务人员在这一事件中责任重大，但对年报进行审计的大华事务所也有不可推卸的责任，面对底播虾夷扇贝这种特殊的农业存货，播值面积连年扩大，最大时占总资产50%这都显示了存货盘存的审计项目重要程度，但注册会计师却没有保持职业谨慎，引起足够重视。按照独立审计准则的规定，对会计财务报表进行审计时，除了采用一般的检查、盘点、函证等取证方法外，还遵循分析性复核程序，如果一点出现异常变动情况，必须追踪审核并掌握异常变动原因和证据。虽然审计证据充分性有成本效益原则，无法对海洋存货进行精确核查盘点，但对于如此重要的审计项目不应减少必要的审计程序。有关审计证据充分性和适当性的总体要求，注册会计师应当保持职业怀疑的态度，运用职业判断评价审计证据的充分性和适当性。通过资料了解到大华会计所监盘日期为2014年10月18日、20日和25日，只盘点了3天，抽样盘点面积1500亩，而被审计单位一个多月才能盘点约10亩，同时多年来数据表明同一年度注册会计师同时审计多家上市公司，年报披露的时间紧迫性，大华会计事务所的审计工作让人质疑，虽然审计证据的获取途径正确的其操作方法以及工作质量不合格。其次，獐子岛存货数量巨大、价值贵重、存货种类特殊，而采取一年盘点一次的做法不够合理。数据资料也表明同一注册会计师审计负责审计不同的行业，对行业的认知度和经验值得人质疑，审计证据充分性要求审计人员经验丰富能更好的完成审计工作。对于这种水产养殖存货的审计问题，应该利用专家工作，对被审计单位存货账面永续记录核实，核实历史成本计量的投入是否真实存在，核实购买苗种、播苗的记录，巡岸记录，收集资料后采用回归分析，数理推理方法推导出理论成本和实际账面成本对比分析，得出真实完整的库存结论。