会计报表附注及合并财务报表解读(ppt 45页)
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• 企业应当披露采用的重要会计政策和会计估计， 不重要的会计政策和会计估计可以不披露。在 披露重要会计政策和会计估计时，应当披露重 要会计政策的确定依据和财务报表项目的计量 基础，以及会计估计中所采用的关键假设和不 确定因素。
• 5.会计政策和会计估计变更以及差错更正 的说明
• 会计政策变更是指企业对相同的交易或事项由 原来采用的会计政策改用另一会计政策的行为。 一般情况下，企业应在每期采用相同的会计政 策，不应也不能随意变更会计政策。但符合下 列条件之一，应改变原采用的会计政策：
• 企业无论是否发生关联方交易，均应当在附注中披露 与母公司和子公司有关的下列信息：（1）母公司和子 公司的名称；（2）母公司和子公司的业务性质、注册 地、注册资本（或实收资本、股本）及其变化；（3） 母公司对该企业或者该企业对子公司的持股比例和表 决权比例。
• 企业与关联方发生关联交易的，应当在附注中披露该 关联方关系的性质、交易类型及交易要素。
6.1 会计报表附注分析
• 会计报表附注的作用 • 会计报表附注的主要内容 • 会计报表附注分析要点
6.1.1 会计报表附注的作用
• 会计报表附注是为了便于会计报表使用者理解 会计报表的内容而对会计报表的编制基础、编 制依据、编制原则和方法及主要项目等所作的 解释。
• 会计报表附注存在的理由：
• （1）编报前期财务报表时预期能够取得并加以考虑的 可靠信息。
• （2）前期财务报告批准报出时能够取得的可靠信息。
• 前期差错通常包括计算错误、应用会计政策错误、疏 忽或曲解事实以及舞弊产生的影响，以及存货、固定
资产盘盈等。
• 6.报表重要项目的说明
• 企业对报表重要项目的说明，应当按照资产负 债表、利润表、现金流量表、所有者权益变动 表及其项目列示的顺序，采用文字和数字描述 相结合的方式进行披露。报表重要项目的明细 金额合计应当与报表项目金额相衔接。
财务报告分析
第6章 会计报表附注及 合并财务报表解读
除了基本财务报表以外，会计报表附 注也是企业.财务报告一个必不可少的组 成部分。会计报表附注对于正确理解会 计报表起着重要的补充说明作用。另外， 对于企业集团来说，需要提供集团的合 并财务报表，合并财务报表有着特殊的 信息含量，在分析时也是需要注意的。
• 随着报表使用者对会计信息需求的增长，报表附注的 内容也呈现出扩展的趋势。
• 现代企业的会计报表附注，不但包括对有关报表项目 的分解与解释，而且包括对企业编制财务报表所依据 的会计政策、会计事项的不确定性与风险的说明，以 及对编表日后所发生的重大事项的说明等。也就是说， 附注既可以对基本财务报表的有关内容作详细说明， 还可以对报表内容作必要补充，甚至可以成为阅读财 务报表的前提条件。
• 1.企业的基本情况
• 这部分介绍了企业的基本信息，是进行财务报告分析 时首先需要了解的。具体内容包括：（1）企业注册地、 组织形式和总部地址。（2）企业的业务性质和主要经 营活动。（3）母公司以及集团最终母公司的名称。 （4）财务报告的批准报出者和财务报告批准报出日。
• 2.财务报表的编制基础
• 2.或有事项的分析
• 或有事项，尤其是或有负债的存在，会使得对公司未 来的生产经营产生重大不确定性，甚至有可能危及企 业的生存。分析时应特别注意对外担保等近年来对上 市公司产生重大不利影响的事项，借此判断公司经营 面临的风险大小。
• 案例6-2
• ST兴业（600603）2003年年报显示，截至2003年12月 31日，该公司净资产为-6.2亿元，银行借款余额为2.41 亿元，已全部逾期；对外担保7.85亿元，其中7.74亿元 已逾期；上述借款和对外担保中有6.53亿元已涉及诉讼。 这些迹象表明，该公司持续经营能力存在重大不确定 性。而公司在年报中未对其作明确披露。基于此，上 海立信长江会计师事务所对其出具了保留意见的审计 报告。
• 在涉及未决诉讼、未决仲裁的情况下，按相关规定披 露全部或部分信息预期对企业造成重大不利影响的， 企业无须披露这些信息，但应当披露该未决诉讼未决 仲裁的性质，以及没有披露这些信息的事实和原因。
• 8.资产负债表日后事项
• 资产负债表日后事项是指资产负债表日至财务 报告批准报出日之间发生的有利或不利事项。 它包括资产负债表日后调整事项和资产负债表 日后非调整事项。
• 3.资产负债表日后事项
• 对于调整事项，必须进行相关的账务处理，并调整资 产负债表日的会计报表；而对于非调整事项，只需要 在会计报表附注中进行披露，无需调整资产负债表日 的会计报表。因此，正确判断资产负债表日后事项是 调整事项还是非调整事项 是关键。
• 调整事项的主要特点在于它的“续发性”，亦即它的 发生是以前已发生或存在事项或事件的延续和结束， 因而也常被称为“续发事项”。
• 关联方交易应当分别关联方以及交易类型予以披露。
6.1.3会计报表附注分析要点
1.会计政策、会计估计变更以及差错更正的分析
(1)对会计政策、会计估计变更的合法性、合理性分析
对于法律、法规强制要求发生的会计政策变更， 主要关注其变更的合法性 ；对于非强制性会计政策 变更，关注其变更的合理性。
对会计估计变更的分析侧重于变更的合理性。
• (2)对会计政策、会计估计变更以及差错 更正会计处理正确性的分析
• 强制性会计政策变更，应当遵从国家有关法规 规定；自愿性会计政策变更，一般采用追溯调 整法，若会计政策变更的累积影响数不能合理 确定，则应采用未来适用法；对会计估计变更 采用未来适用法；对前期重要的会计差错，一 般应当采用追溯重述法更正，若确定前期差错 累计影响数不切实可行，可以从可追溯重述的 最早期间开始调整留存收益和财务报表其他相 关项目的期初余额，也可以采用未来适用法。
• 尽管是一个两难的选择，但我们又必须作出选择。因 此，对于会计管理机关来说，必须研究和确定会计报 表附注应当包括哪些内容。当然，考虑到不同行业、 不同企业的特点，还有一些企业需要在会计报表附注 中自愿披露一些信息，政府部门一般只对会计报表附 注“至少”应包括哪些内容作出规定。比如，我国 《企业会计准则》规定，会计报表附注至少应当包以 下内容：
• 7.wenku.baidu.com有事项
• 或有事项是指过去的交易或事项形成的、 其结果须由某些未来事项的发生或不发 生才能决定的不确定事项。
• 对或有事项，企业应当在会计报表附注中披露下列信 息：
• 预计负债。包括：（1）预计负债的种类、形成原因以 及经济利益流出不确定性的说明；（2）各类预计负债 的期初、期末余额和本期变动情况；（3）与预计负债 有关的预期补偿金额和本期已确认的预期补偿金额。
• 比如，是以持续经营为基础还是清算基础。
• 3.遵循企业会计准则的声明
• 企业应当声明编制的财务报表符合企业会计准则的要 求，真实、完整地反映了企业的财务状况、经营成果 和现金流量等有关信息。
• 4.重要会计政策和会计估计
• 会计政策是指企业在会计确认、计量和报告中 所采用的原则、基础和会计处理方法。企业采 用的会计计量基础也属于会计政策。会计估计 是指企业对其结果不确定的交易或事项以最近 可利用的信息为基础所作的判断。
• 或有负债（不包括极小可能导致经济利益流出企业的 或有负债）。包括：（1）或有负债的种类及其形成原 因，包括未决诉讼、未决仲裁、对外提供担保等形成 的或有负债；（2）经济利益流出不确定性的说明； （3）或有负债预计产生的财务影响以及获得补偿的可 能性，无法预计的应当说明原因。
• 企业通常不应当披露或有资产，但或有资产很可能会 给企业带来经济利益的，应当披露其形成的原因、预 计产生的财务影响等。
• 又如，列入会计报表的各项信息都必须符合会计要素 的定义和确认标准，因此，一些对信息使用者有重要 影响但与现行的确认标准不一致的项目，就无法在会 计报表中列示，需在表外予以披露。
• 为了总括地反映企业的财务状况与经营成果，为了帮 助报表使用者全面理解会计信息，就需要对基本财务 报表不能包括的内容，或者披露不详尽的内容作进一 步的补充与解释，这就需要运用会计报表附注这种信 息披露方式。会计报表附注的重要意义在于提高会计 信息的质量，增强会计报表的真实性、准确性、完整 性，使报表使用者，例如投资者和潜在的投资者、债 权人、政府部门等对其所关心经济实体的财务状况和 经营成果获得充分的了解，作出正确的判断。
• (3)结合审计报告判断会计政策、会计估 计变更以及差错更正的合理性和正确性。
• 案例6-1 • 科利华（600799）在2003年年报中，对本期发
现的属于以前年度的重大会计差错进行了追溯 调整，而其在2003年度又变更了审计师，初次 接受委托的中磊会计师事务所无法获取充分、 适当的审计证据，以确定追溯调整后的2003年 期初数和上年数对本期会计报表整体反映的影 响程度，故而出具了无法表示意见的审计报告。
• 国际会计准则委员会（IASC）对会计报表附注高度重 视，在1997年修订的国际会计准则第1号（IAS1）《财 务报表列报》中，将其作为“结构和内容”大项下单 独的一部分进行规定，与各主要报表处于同等重要的 地位。
• 概括地说，会计报表附注将起到以下几方面的作用：
• 提高可比性。 • 增进可理解性。 • 体现完整性。 • 突出重要性。
• 非调整事项的主要特点在于“后发性”，即它在资产 负债表日之后发生，不直接影响资产负债表日的财务 状况和相关会计年度的经营成果。非调整事项并不影 响会计报表金额，但可能影响对会计报表的正确理解。
• 4.关联方交易的分析
• 在对外开拓市场不能达到企业管理层所期望的业绩、 管理层难以向有关方面“交代”其财务成果的前提下， 企业有可能利用关联方交易来“实现”较好的业绩： 将自己的产品和劳务高价提供给关联企业，同时，又 从关联方得到低价的劳务和原材料等生产有素。会计 报表附注中关于关联方交易方面的信息有助于读者了 解企业业绩实现方式。
• 例：截止到2001年4月25日,通过对沪深两市1073家 上市公司公布的2000年年报进行统计可以发现,有332家 公司的关联交易存在侵害上市公司权益的现象,占公布 年报的30 94%,即有三成上市公司受到来自大股东及其 与之有关公司的侵害。 （-中国证券报[Ｎ] 2001-04-28 ）
6.1.2 会计报表附注的内容
• 会计报表附注应该包括哪些内容？可以说这是 一个两难的选择。
• 首先，从会计信息的需求方来看，不同的信息 使用者对会计报表附注的内容多少、繁简程度 有不同的要求。
• 其次，从会计信息提供者的角度来分析，本着“效益 成本”原则，他们或许不愿提供太多的附注资料；但 有时，出于向公众宣传企业的良好形象、吸引投资者 注意等目的，他们往往不厌其烦地在会计报表附注中 披露大量的信息。
• （1）法律、行政法规或者国家统一的会计制 度等要求变更。
• （2）会计政策变更能够提供更可靠、更相关 的会计信息。
• 与会计政策的变更一样，如果企业据以进行估计的基 础发生了变化，或者由于取得新信息、积累更多经验 以及后来的发展变化，可能需要对会计估计进行修订， 这时就会发生会计估计变更。
• 前期差错是指由于没有运用或错误运用下列两种信息 而对前期财务报表造成省略或错报：
• 由于受格式、反映形式等的限制，会计报表本身所提 供的信息在有的情况下并不能完全满足报表使用者的 需要。
• 例如，会计报表中所规定的内容具有一定的固定性和 规定性，只能提供货币化的定量的财务信息，对会计 信息使用者决策具有重要意义的非货币化或非量化会 计信息则无法反映，而这些信息又是报表使用者需要 了解的，因此须借助于会计报表附注来说明。
• 对资产负债表日后事项，企业应当披露下列信 息：（1）每项重要的资产负债表日后非调整 事项的性质、内容及其对财务状况和经营成果 的影响，无法作出估计的，应当说明原因； （2）资产负债表日后，企业利润分配方案中 拟分配的以及经审议批准宣告发放的股利或利 润。
• 9.关联方关系及其交易
一方控制、共同控制另一方或对另一方施加重大 影响，以及两方或两方以上同受一方控制、共同控制 或重大影响的，构成关联方。关联方关系则指有关联 的各方之间的关系。关联方披露的基本要求是：
• 5.会计政策和会计估计变更以及差错更正 的说明
• 会计政策变更是指企业对相同的交易或事项由 原来采用的会计政策改用另一会计政策的行为。 一般情况下，企业应在每期采用相同的会计政 策，不应也不能随意变更会计政策。但符合下 列条件之一，应改变原采用的会计政策：
• 企业无论是否发生关联方交易，均应当在附注中披露 与母公司和子公司有关的下列信息：（1）母公司和子 公司的名称；（2）母公司和子公司的业务性质、注册 地、注册资本（或实收资本、股本）及其变化；（3） 母公司对该企业或者该企业对子公司的持股比例和表 决权比例。
• 企业与关联方发生关联交易的，应当在附注中披露该 关联方关系的性质、交易类型及交易要素。
6.1 会计报表附注分析
• 会计报表附注的作用 • 会计报表附注的主要内容 • 会计报表附注分析要点
6.1.1 会计报表附注的作用
• 会计报表附注是为了便于会计报表使用者理解 会计报表的内容而对会计报表的编制基础、编 制依据、编制原则和方法及主要项目等所作的 解释。
• 会计报表附注存在的理由：
• （1）编报前期财务报表时预期能够取得并加以考虑的 可靠信息。
• （2）前期财务报告批准报出时能够取得的可靠信息。
• 前期差错通常包括计算错误、应用会计政策错误、疏 忽或曲解事实以及舞弊产生的影响，以及存货、固定
资产盘盈等。
• 6.报表重要项目的说明
• 企业对报表重要项目的说明，应当按照资产负 债表、利润表、现金流量表、所有者权益变动 表及其项目列示的顺序，采用文字和数字描述 相结合的方式进行披露。报表重要项目的明细 金额合计应当与报表项目金额相衔接。
财务报告分析
第6章 会计报表附注及 合并财务报表解读
除了基本财务报表以外，会计报表附 注也是企业.财务报告一个必不可少的组 成部分。会计报表附注对于正确理解会 计报表起着重要的补充说明作用。另外， 对于企业集团来说，需要提供集团的合 并财务报表，合并财务报表有着特殊的 信息含量，在分析时也是需要注意的。
• 随着报表使用者对会计信息需求的增长，报表附注的 内容也呈现出扩展的趋势。
• 现代企业的会计报表附注，不但包括对有关报表项目 的分解与解释，而且包括对企业编制财务报表所依据 的会计政策、会计事项的不确定性与风险的说明，以 及对编表日后所发生的重大事项的说明等。也就是说， 附注既可以对基本财务报表的有关内容作详细说明， 还可以对报表内容作必要补充，甚至可以成为阅读财 务报表的前提条件。
• 1.企业的基本情况
• 这部分介绍了企业的基本信息，是进行财务报告分析 时首先需要了解的。具体内容包括：（1）企业注册地、 组织形式和总部地址。（2）企业的业务性质和主要经 营活动。（3）母公司以及集团最终母公司的名称。 （4）财务报告的批准报出者和财务报告批准报出日。
• 2.财务报表的编制基础
• 2.或有事项的分析
• 或有事项，尤其是或有负债的存在，会使得对公司未 来的生产经营产生重大不确定性，甚至有可能危及企 业的生存。分析时应特别注意对外担保等近年来对上 市公司产生重大不利影响的事项，借此判断公司经营 面临的风险大小。
• 案例6-2
• ST兴业（600603）2003年年报显示，截至2003年12月 31日，该公司净资产为-6.2亿元，银行借款余额为2.41 亿元，已全部逾期；对外担保7.85亿元，其中7.74亿元 已逾期；上述借款和对外担保中有6.53亿元已涉及诉讼。 这些迹象表明，该公司持续经营能力存在重大不确定 性。而公司在年报中未对其作明确披露。基于此，上 海立信长江会计师事务所对其出具了保留意见的审计 报告。
• 在涉及未决诉讼、未决仲裁的情况下，按相关规定披 露全部或部分信息预期对企业造成重大不利影响的， 企业无须披露这些信息，但应当披露该未决诉讼未决 仲裁的性质，以及没有披露这些信息的事实和原因。
• 8.资产负债表日后事项
• 资产负债表日后事项是指资产负债表日至财务 报告批准报出日之间发生的有利或不利事项。 它包括资产负债表日后调整事项和资产负债表 日后非调整事项。
• 3.资产负债表日后事项
• 对于调整事项，必须进行相关的账务处理，并调整资 产负债表日的会计报表；而对于非调整事项，只需要 在会计报表附注中进行披露，无需调整资产负债表日 的会计报表。因此，正确判断资产负债表日后事项是 调整事项还是非调整事项 是关键。
• 调整事项的主要特点在于它的“续发性”，亦即它的 发生是以前已发生或存在事项或事件的延续和结束， 因而也常被称为“续发事项”。
• 关联方交易应当分别关联方以及交易类型予以披露。
6.1.3会计报表附注分析要点
1.会计政策、会计估计变更以及差错更正的分析
(1)对会计政策、会计估计变更的合法性、合理性分析
对于法律、法规强制要求发生的会计政策变更， 主要关注其变更的合法性 ；对于非强制性会计政策 变更，关注其变更的合理性。
对会计估计变更的分析侧重于变更的合理性。
• (2)对会计政策、会计估计变更以及差错 更正会计处理正确性的分析
• 强制性会计政策变更，应当遵从国家有关法规 规定；自愿性会计政策变更，一般采用追溯调 整法，若会计政策变更的累积影响数不能合理 确定，则应采用未来适用法；对会计估计变更 采用未来适用法；对前期重要的会计差错，一 般应当采用追溯重述法更正，若确定前期差错 累计影响数不切实可行，可以从可追溯重述的 最早期间开始调整留存收益和财务报表其他相 关项目的期初余额，也可以采用未来适用法。
• 尽管是一个两难的选择，但我们又必须作出选择。因 此，对于会计管理机关来说，必须研究和确定会计报 表附注应当包括哪些内容。当然，考虑到不同行业、 不同企业的特点，还有一些企业需要在会计报表附注 中自愿披露一些信息，政府部门一般只对会计报表附 注“至少”应包括哪些内容作出规定。比如，我国 《企业会计准则》规定，会计报表附注至少应当包以 下内容：
• 7.wenku.baidu.com有事项
• 或有事项是指过去的交易或事项形成的、 其结果须由某些未来事项的发生或不发 生才能决定的不确定事项。
• 对或有事项，企业应当在会计报表附注中披露下列信 息：
• 预计负债。包括：（1）预计负债的种类、形成原因以 及经济利益流出不确定性的说明；（2）各类预计负债 的期初、期末余额和本期变动情况；（3）与预计负债 有关的预期补偿金额和本期已确认的预期补偿金额。
• 比如，是以持续经营为基础还是清算基础。
• 3.遵循企业会计准则的声明
• 企业应当声明编制的财务报表符合企业会计准则的要 求，真实、完整地反映了企业的财务状况、经营成果 和现金流量等有关信息。
• 4.重要会计政策和会计估计
• 会计政策是指企业在会计确认、计量和报告中 所采用的原则、基础和会计处理方法。企业采 用的会计计量基础也属于会计政策。会计估计 是指企业对其结果不确定的交易或事项以最近 可利用的信息为基础所作的判断。
• 或有负债（不包括极小可能导致经济利益流出企业的 或有负债）。包括：（1）或有负债的种类及其形成原 因，包括未决诉讼、未决仲裁、对外提供担保等形成 的或有负债；（2）经济利益流出不确定性的说明； （3）或有负债预计产生的财务影响以及获得补偿的可 能性，无法预计的应当说明原因。
• 企业通常不应当披露或有资产，但或有资产很可能会 给企业带来经济利益的，应当披露其形成的原因、预 计产生的财务影响等。
• 又如，列入会计报表的各项信息都必须符合会计要素 的定义和确认标准，因此，一些对信息使用者有重要 影响但与现行的确认标准不一致的项目，就无法在会 计报表中列示，需在表外予以披露。
• 为了总括地反映企业的财务状况与经营成果，为了帮 助报表使用者全面理解会计信息，就需要对基本财务 报表不能包括的内容，或者披露不详尽的内容作进一 步的补充与解释，这就需要运用会计报表附注这种信 息披露方式。会计报表附注的重要意义在于提高会计 信息的质量，增强会计报表的真实性、准确性、完整 性，使报表使用者，例如投资者和潜在的投资者、债 权人、政府部门等对其所关心经济实体的财务状况和 经营成果获得充分的了解，作出正确的判断。
• (3)结合审计报告判断会计政策、会计估 计变更以及差错更正的合理性和正确性。
• 案例6-1 • 科利华（600799）在2003年年报中，对本期发
现的属于以前年度的重大会计差错进行了追溯 调整，而其在2003年度又变更了审计师，初次 接受委托的中磊会计师事务所无法获取充分、 适当的审计证据，以确定追溯调整后的2003年 期初数和上年数对本期会计报表整体反映的影 响程度，故而出具了无法表示意见的审计报告。
• 国际会计准则委员会（IASC）对会计报表附注高度重 视，在1997年修订的国际会计准则第1号（IAS1）《财 务报表列报》中，将其作为“结构和内容”大项下单 独的一部分进行规定，与各主要报表处于同等重要的 地位。
• 概括地说，会计报表附注将起到以下几方面的作用：
• 提高可比性。 • 增进可理解性。 • 体现完整性。 • 突出重要性。
• 非调整事项的主要特点在于“后发性”，即它在资产 负债表日之后发生，不直接影响资产负债表日的财务 状况和相关会计年度的经营成果。非调整事项并不影 响会计报表金额，但可能影响对会计报表的正确理解。
• 4.关联方交易的分析
• 在对外开拓市场不能达到企业管理层所期望的业绩、 管理层难以向有关方面“交代”其财务成果的前提下， 企业有可能利用关联方交易来“实现”较好的业绩： 将自己的产品和劳务高价提供给关联企业，同时，又 从关联方得到低价的劳务和原材料等生产有素。会计 报表附注中关于关联方交易方面的信息有助于读者了 解企业业绩实现方式。
• 例：截止到2001年4月25日,通过对沪深两市1073家 上市公司公布的2000年年报进行统计可以发现,有332家 公司的关联交易存在侵害上市公司权益的现象,占公布 年报的30 94%,即有三成上市公司受到来自大股东及其 与之有关公司的侵害。 （-中国证券报[Ｎ] 2001-04-28 ）
6.1.2 会计报表附注的内容
• 会计报表附注应该包括哪些内容？可以说这是 一个两难的选择。
• 首先，从会计信息的需求方来看，不同的信息 使用者对会计报表附注的内容多少、繁简程度 有不同的要求。
• 其次，从会计信息提供者的角度来分析，本着“效益 成本”原则，他们或许不愿提供太多的附注资料；但 有时，出于向公众宣传企业的良好形象、吸引投资者 注意等目的，他们往往不厌其烦地在会计报表附注中 披露大量的信息。
• （1）法律、行政法规或者国家统一的会计制 度等要求变更。
• （2）会计政策变更能够提供更可靠、更相关 的会计信息。
• 与会计政策的变更一样，如果企业据以进行估计的基 础发生了变化，或者由于取得新信息、积累更多经验 以及后来的发展变化，可能需要对会计估计进行修订， 这时就会发生会计估计变更。
• 前期差错是指由于没有运用或错误运用下列两种信息 而对前期财务报表造成省略或错报：
• 由于受格式、反映形式等的限制，会计报表本身所提 供的信息在有的情况下并不能完全满足报表使用者的 需要。
• 例如，会计报表中所规定的内容具有一定的固定性和 规定性，只能提供货币化的定量的财务信息，对会计 信息使用者决策具有重要意义的非货币化或非量化会 计信息则无法反映，而这些信息又是报表使用者需要 了解的，因此须借助于会计报表附注来说明。
• 对资产负债表日后事项，企业应当披露下列信 息：（1）每项重要的资产负债表日后非调整 事项的性质、内容及其对财务状况和经营成果 的影响，无法作出估计的，应当说明原因； （2）资产负债表日后，企业利润分配方案中 拟分配的以及经审议批准宣告发放的股利或利 润。
• 9.关联方关系及其交易
一方控制、共同控制另一方或对另一方施加重大 影响，以及两方或两方以上同受一方控制、共同控制 或重大影响的，构成关联方。关联方关系则指有关联 的各方之间的关系。关联方披露的基本要求是：