第七章合并财务报表编制原理

东的权益。
少数股权问题
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《高级财务会计》课件（2017版）
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❖ 2.2 实体理论
❖ 将集团视为新的实体，母子公司的原所有者权益、利润 仍旧是集团的所有者权益和利润。在企业集团内把所有 的股东同等看待。
❖ 其特点是：
➢ 所有资产和负债均按市价反映，任何资产重新估价应针 对整个企业集团，包括被控股公司中的少数股权；
➢ 在合并过程中产生的商誉由全部股东共享； ➢ 在合并后的股东权益中既包括多数股权，也包括少数股
权。
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❖ 2.3 所有权理论
也称业主权理论，它认为企业集团是指以投资公司为基础，
连同在经济活动和财务决策中对另一公司具有重大影响的
所有权部分。其特点是：
资产共100万
合并报表 资产100万？ 权益100万？
所有者权益60万 （甲无其他资产）
所有者权益 100万 比60万多40 万是什么?
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❖ 当在一个企业集团中母公司拥有子公司的股权虽在50%以 上但不足100%时，在该企业集团内就会出现多数股权
（取得控制权的母公司股权）和少数股权（子公司的少数 股权）。
❖ 少数股权的普遍存在带来合并会计报表中对少数股权的处 理问题，从而引起对合并范围及相关问题的不同理解，进 而形成以下三种合并理论：
❖ 2.1 母公司理论 ❖ 站在母公司股东的立场上，将子公司权益中不属于母公司
的部分视为集团的负债，子公司利润中不属于母公司的部 分视为集团的费用。
全部
母子公司之间的交 逆销按持股比例 易及及未实现损益 顺销按交易全部
全部
对少数股权的列示
列示于负债与所 作为合并所 有者权益之间 有者权益
所有权理论
当代理论 （仅作比较用）
按持股比例
按持股比例
只确认属于 母公司股权 部分
按持股比例
母公司股权按公允 价值，少数股权按 面值
按持股比例
按持股比例
全部
按持股比例
编制合并财务报表体现了实质重于形式原则的要求。虽然 从法律形式来看，合并主体并不是一个统一的法律实体， 但从经济实质来看，它却是一个统一的经济实体。
1.3 合并财务报表的出发点和目的 提供反映集团会计信息的会计报表，有两种办法可选择：
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➢ 在母公司的个别会计报表中，对子公司关系是通过长 期股权投资和投资收益反映的，长期股权投资和投资收 益对应的具体资产、负债、收益等项目在子公司的会计 报表上，为提供具体的会计信息，可将长期股权投资和 投资收益放大为子公司的具体情况。因而需要继续提供 母公司个别会计报表。—— 这注是意“：放这大里的”长观。
期股权投资采用
➢ 用集团的新合并财务报表取权代益原法核个算别。（母公司）会计 报表。因而不需要继续提供母公司个别会计报表。—— 这是“取代”观。
中国采用前者
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合并报表与个别报表的区别
反映对象不同 编制主体不同 编制基础不同
编制方法不同
合并报表
个别报表
以企业集团为会 以单个企业为会
计主体
计主体
母公司编制
各个企业编制
以各单独（个别） 以各个企业的会
报表为基础
计记录为基础
பைடு நூலகம்采用工作底稿
根据账簿直接或 间接填列
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第二节 合并财务报表的合并理论
•首先看这样的问题：
甲公司 控制(60%) 乙公司
集团
对乙长期投资60万 对应
编制主体 第一节 合并财务报表的意义
• 1.1 合并财务报表(Consolidated accounting statements)的
定义（也称合并会计报表、合并报表）
合并• 范围 由控股企业编制的，综合、全面地反映控股企业与被
控股企业组成的企业集团（包括母公司及其全部子公司）
的整体财务状况、经营成果及现金流量的财务报表。
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各种合并理论比较
合并理论 项目
母公司理论
实体理论
子公司资产、负债 增值（减值）
按持股比例
全部
子公司净资产的计 价
母公司股权按公 允价值，少数股 权按面值
全部按公允 价值
合并商誉
按持股比例
全部
子公司资产、负债、 所有者权益、收入、 费用的合并
全部
投资企业纳入合并财务报表的合并范围，否则不予合并。
优点：简单、便于操作；
缺点：可能将一些实质上受投资企业所控制的被投资企业
排除在合并范围之外。
可能不符合实质
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重于形式的原则
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➢ 接受投资公司资产负债表和损益表的数额，按照投资公司
所占的比例计入合并会计报表；
➢ 合并过程中产生的商誉属于投资公司；
➢ 在合并资产负债表中少数股权不予列报，接受投资企业的
全部财产不能完整反映。
【说明】母公司在实际编制合并财务报表时，往往不是单
纯运用上述合并理论中的某一种，而是综合运用不同的合
并理论。
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——把合并会计报表看作是母公司会计报表的延伸和
扩展。其特点是：
计价问题
➢ 在合并报表中，按照公允价值改记的子公司净资产仅限
于归属买方（母公司）的部分，少数股权只能以账面价
值反映；
商誉问题
➢ 合并过程中产生的商誉属于母公司；
➢ 合并后的股东权益中删除了少数股权，仅包括母公司股
• 1.2 意义（为什么要编制合并财务报表）
报表内容
母公司 ＋ 子公司
集团
个别会计报表 个别会计报表
不能全面反映母子公司整体状况
合并报表
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具体意义： ➢ 为股东提供决策有用的会计信息; ➢ 为债权人提供有用的会计信息; ➢ 为管理者提供决策有用的会计信息（红利）; ➢ 为政府机关提供决策有用的会计信息（垄断）。
全部
不反映
列示于负债与所有 者权益之间或直接 列示于股东权益下
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第三节 合并范围的界定规则
3.1 确定合并范围的基本标准
合并标准 的演变
3.1.1 持股标准
以投资企业是否持有被投资企业半数以上的股权为标准，
确定合并财务报表的合并范围。
如果投资企业持有被投资企业半数以上的股权，则将该被