上市公司研发费用会计处理相关问题研究

上市公司研发费用会计处理相关问题研究-会计

上市公司研发费用会计处理相关问题研究

阳晓晖

摘要：当前，研究开发费用在上市公司经营支出中所占比重越来越大，投资者也日益关注研究开发费用相关信息披露，研究开发支出不仅反映上市公司研发能力和投入水平，同时也可能成为上市公司进行盈余管理的工具。本文通过对A股上市公司研究开发费用会计处理、信息披露存在的问题及其成因进行分析，在此基础上提出针对性的监管对策和建议，以期为规范上市公司研究开发费用的会计处理提供参考。

一、上市公司研发费用存在主要的问题

（一）会计核算存在的主要问题

一是核算范围不符合会计准则规定，部分公司将公司文化、企业战略研究列入研发项目，与会计准则规定的“科学技术领域的研究”不符；二是与研发项目未能有效匹配，部分上市公司会计核算科目设置、核算流程与研发业务模式结合不紧密，如有些公司科研项目按三级管理，而财务核算只到二级，导致计算结转无形资产金额时无法与研发项目实际资源耗费相匹配，影响无形资产计量的准确性；三是会计核算流程不规范，有些公司将首批新产品研发费用先通过“生产成本”科目归集，分配到各具体产品后，再通过“库存商品”结转进入管理费用，归集流程不符合会计准则要求；四是重研发活动结果，轻研发管理及会计核算，上市公司研发项目少则几十项，多则上百项，部分上市公司研发管理制度不健全，会计人员配置与实际需求不匹配，难以保证各研发项目科学管理、准确核算。

（二）信息披露存在主要问题

上市公司往往仅局限于满足合规性信息披露要求，对于研发涉及的其他信息主动披露意愿不强，对于投资者更为关心的研发投入的目的和效果披露不够详尽。

2012 年证监会修订了年报格式准则，提高了研发费用披露的强制性标准，要求公司应当说明报告期内研发项目的进展和拟达到的目标，预计对公司未来的影响等情况，但部分公司并未严格执行上述要求。

（三）中介机构执业存在不足

注册会计师实施审计程序不足。注册会计师实施的审计程序大多以公司提供的资料为主，以询问、测试内控等程序为辅，无法保障研发项目的真实性、资本化金额的合理性。如部分注册会计师在对上市公司研发费用资本化依据的审计时，仅以获取公司提交的内部支撑性文件如项目计划书、可行性研究报告等资料作为审计证据，由此做出相关审计判断，审计证据的不充分，最终导致出具不适当的审计意见。

二、上市公司研发费用存在的问题相关影响因素

（一）影响上市公司研发支出会计核算的因素

1.研发活动复杂性增加会计核算的难度

研究开发活动专业性强，是一项复杂程度较高的创造性工作，研究开发活动整个过程依赖研发人员的知识和经验，具有投入大、结果不确定性高的特点。对于会计人员来说，不具备从技术上判断研发项目实质状况的能力，在会计确认时需依赖研发人员的判断，研发人员出于其自身的利益需要（研发人员薪酬与研发结果挂钩）且其缺乏相应会计知识，因此其判断既难以保证客观性，也难以完全符合会计准则的要求，使得会计核算存在一定难度，同时，研发活动与其他经

济活动及研发项目之间往往存在共用的人工、材料、设备，但共用资源的耗费方式多种多样，使得共用资源精确计量、合理分摊存在一定难度。

2.管理层自利性影响会计核算的合规性

由于会计准则对于研发支出会计处理只有原则性规定，赋予了公司管理层一定的自主裁量的空间，客观上增大了盈余管理的空间。上市公司管理层的薪酬往往与公司业绩直接相关，管理层有压力。有动力在研发支出的会计处理上做文章，可能通过将研发支出更多地归集于开发阶段，不恰当进行研发支出资本化等方式来提升公司业绩，进而获取个人利益。

3.取得高新技术企业资质实现避税

经过相关部门高新技术企业资质认定的企业，可以享受按15%点税率征收企业所得税的优惠政策。《高新技术企业认定管理办法》规定企业申请高新技术企业资质，收入超过2亿元的，研发费用不得低于收入的3%。若要长期保持资质，享受所得税优惠，研发支出存在硬约束。同花顺统计数据显示，2011年A股846家有研发投入且收入超过2亿元的公司中，约60%的公司研发费用支出占收入的比重在2%-4%区间内，可见硬约束效应明显。

（二）影响研发支出信息披露充分性的因素

1.防止对手获取研发信息

上市公司若详细披露研发项目信息，则其竞争对手可以低成本了解公司研发项目、研发投入、研发进展情况等信息，从而制定应对措施，可能使上市公司在竞争中处于不利地位，上市公司出于担心泄露商业秘密或陷入竞争被动局面的考虑，不愿过多披露研发具体信息。

2.管理层自我保护

上市公司如主动披露研发活动信息，更多信息置于阳光下，使得外部投资者更容易判断公司会计核算的合理性、合规性，势必减少管理层盈余管理的自留地。另一方面，一旦被市场过度解读将形成不理性市场预期，加大管理层的职业压力。若相关规定无强制性要求，管理层主动披露动力不足。

三、对策与建议

研发支出核算受到多种因素的影响，容易被上市公司用于盈余管理，应当从强化信息披露入手，督促上市公司完善内生机制，进一步明确研究开发费用会计政策，提升会计信息的有用性和一致性，同时充分发挥审计机构的监督作用，提升上市公司研发支出信息披露的质量。

（一）进一步提高研究开发费用信息披露水平

一是按照差异化信息披露的理念，细化不同行业研发支出披露规则；二是要求上市公司详细披露研发支出会计政策及核算流程，明确研究阶段、开发阶段的区分依据，明确资本化依据；三是要求上市公司披露研发项目进展、拟计划投资额，未来收益、风险情况，同时对于重大研发项目应提高披露频率，如在半年报、季报中增加披露。

（二）督促上市公司建立完善研究开发费用会计核算合规性的内生机制

督促上市公司按照《企业内部控制应用指引第10号———研究与开发》的要求，结合自身情况制定更为详细的管理制度和业务流程，从研发项目的立项、实施、结案各环节，要求公司各相关部门各司其职、分工合作、相互制衡。

公司规范研发支出会计核算，一是加强财务人员培训，提高核算人员素质；二是设计更加科学、符合公司研发特点的会计明细科目，便于正确归集研发支出，便于核实查验；三是强化核算流程管理，及时收集项目进程信息，定期对内部开