5会计职业判断的内容(尚未整理)

2.5会计职业判断的内容
明确了会计职业判断的要素，笔者将对会计职业判断的最末端也是最核心
的部分—会计职业判断的客体作详细阐明。

会计职业判断的客体—会计
事项具体包括哪些内容呢?一般说来，在会计准则和制度都没有明确规定和
提供有效选择时，需要会计人员作出职业判断。

据此，会计职业判断的内容可大致总结为会计原则的选择与协调、会计政策的选择和会计估计三个方面。

实际上，会计职业判断的内容相当广泛，并不仅仅局限于此。

会计职业判断贯穿于会计业务处理活动的全过程，涉及会计要素确认、计量、记录、报告的各个环节。

笔者根据2006年财政部新发布的企业会计准则，拟从会计职业判断在会计政策选择、会计估计及会计披露三个方面中的体现举例说明。

1.会计职业判断在会计政策选择中的应用
会计政策，是指企业在会计确认、计量和报告中所采用的原则、基础和会
计处理方法。

’3会计职业判断在会计政策选择中的运用主要表现在:
(l)长期股权投资的核算方法
按照《企业会计准则第2号—长期股权投资》的规定，企业的长期股权
会计职业判断研究
资应根据不同情况，分别采用成本法或权益法进行后续计量。

根据第五条
规定:下列长期股权投资采用成本发核算:①投资企业能够对被投资单位
施控制的长期股权投资;②投资企业对被投资单位不具有共同控制或重大
响，并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资。

据第八条的规定:投资企业对被投资单位具有共同控制或重大影响的长期
权投资应当采用权益法核算。

可见，企业是否对被投资企业具有控制、共
控制或重大影响是采用成本法还是权益法的前提。

那么，如何判断呢?准
中分别给出了这三者的定义’4，但具体情况仍需要会计人员遵循实质重于形的原则进行判断，当企业对被投资企业的投资情况发生变化时，企业应相
变更长期股权投资的核算方法。

(2)租赁的会计处理
《企业会计准则第21号—租赁》中将租赁区分为经营性租赁与融资租
，并分别采用不同的处理方法。

企业融资租入的固定资产应视同本企业的
定资产进行核算，并确认相应的负债;而经营性租入的固定资产则只进行
查登记，只需确认其租赁费用。

经营性租赁与融资租赁的区分的依据是，
租赁资产所有权有关的风险和报酬是否实质上发生转移。

据此，准则给出
认定某项租赁为融资租赁的几项判断标准。

但具体情况下如何判断，如何
据租赁的经济实质而不是其法律形式对租赁进行分类，都需要会计人员做
判断，从而选择恰当的处理方法。

此外，在融资租赁的会计处理中，最低
赁付款额、最低租赁收款额、折现率等的确定都离不开会计人员的职业判。

(3)调整事项与非调整事项
《企业会计准则第29号—资产负债表日后事项》中把资产负债表日后
项区分为调整事项与非调整事项”，并分别采用不同的处理方法。

调整事项
调整会计报表相关项目的数字，而非调整事项只需在会计报表附注中予以露。

但是，调整与非调整事项是一个广泛的概念，同一性质的事项可能是
整事项，也可能是非调整事项，它完全取决于有关状况是在资产负债表日
第二部分会计职业判断的基本理论
或以前己经存在，还是在资产负债表日后才发生。

尽管准则中对日后事项以列举的方式说明了哪些属于调整事项，哪些属于非调整事项，但并没有包括所有的调整和非调整事项。

会计人员必须按照准则给出的判断标准，具体情况具体分析而定。

(4)追溯调整法与未来适用法
《企业会计准则第28号—会计政策、会计估计变更和差错更正》中区
分了会计政策变更与会计估计变更，二者应采用不同的会计处理方法。

会计政策变更一般应采用追溯调整法计算会计政策变更的累计影响数，并调整期初留存收益，以及会计报表相关项目的期初数，除非累计影响数不能合理确定时，才采用未来适用法;会计估计变更则采用未来适用法进行处理。

同时，根据该准则第十条的规定:企业难以对某项变更区分为会计政策变更或会计估计变更的，应当将其作为会计估计变更处理。

但是在实务中有时却很难辨别哪些属于会计政策变更、哪些属于会计估计变更，这同样需要会计人员判断。

(5)投资性房地产的后续计量模式
《企业会计准则第3号—投资性房地产》中将投资性房地产’“的后续计
量分为成本模式和公允价值模式，该准则的第九条和第十条分别规定:企业应当在资产负债表日采用成本模式对投资性房地产进行后续计量。

有确凿证据表明投资性房地产的公允价值能够持续可靠取得的，可以对投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量。

同时，准则中还规定，采用公允价值模式计量的，应当同时满足下列条件:①投资性房地产所在地有活跃的房地产交易市场;②企业能够从房地产交易市场上取得同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息，从而对投资性房地产的市场价值作出合理的估计。

可见，公允价值的取得有赖于会计人员的判断。

(6)内部研发的无形资产的确认
((企业会计准则第6号—无形资产》将企业内部研究开发项目的支出区
分为研究阶段支出与开发阶段支出，该准则第八条和第九条分别规定:研究会计职业判断研究
段的支出应当于发生时计入当期损益，开发阶段的支出只有在同时满足准
中规定的五个条件的才能确认为无形资产。

(7)非货币性资产交换的确认和计量
((企业会计准则第7号—非货币性资产交换》中规定，非货币性资产交
同时满足下列条件的，应当以公允价值进行确认和计量，这两个条件是:
该项交换具有商业实质;②换入或换出资产的价值能够可靠地计量。

那么，为具有商业实质的交换呢?准则中给出了两个判断条件，但同时还需要会
人员结合具体的情况加以判断。

此外，有些会计政策虽然在准则中有明确规定，企业不具有选择权，但这
规定却很原则，在具体执行过程中离不开会计人员的职业判断。

即会计职
判断在会计政策的执行中也有很多体现，如收入的确认问题、借款费用的
理问题、合并会计报表的编制问题等等。

(8)收入的确认
《企业会计准则第14号—收入》中分别对销售商品、提供劳务和让渡
产使用权的收入确认作出了规定。

《企业会计准则第巧号—建造合同》
对建造合同收入的确认也专门作出了规定。

如何把握和运用收入确认标准，
会计职业判断息息相关。

交易和事项发生后，能否确认收入、什么时间确
收入、确认的金额等，都需要会计人员的判断。

应该说，新的收入确认标
对会计人员的职业判断能力提出了更高的要求。

(9)借款费用的处理
《企业会计准则第17号—借款费用》中规定，企业为购建属于符合资
化条件的资产的专门借款所发生的借款费用，应计入所购建资产的成本，
符合资本化条件的借款费用，以及其他借款的借款费用均应于发生当期确
为财务费用。

借款费用的处理原则涉及到许多会计职业判断，主要有①借
是否为专门借款，即是为了购建固定资产而专门借入的款项;②借款利息
时开始资本化，即是否满足资本化的三个条件:资产支出己经发生、借款
用己经发生、为使资产达到预定可使用状态所必要的购建活动已经开始;
第二部分会计职业判断的基本理论
③借款利息何时停止资本化，主要是判断资产是否己经达到预定可使用状态;
④借款利息何时应暂停资本化，即是否属于非正常中断，且中断时间连续超过3个月;⑤如何计算借款利息的资本化金额。

(10)合并报表的编制
《企业会计准则第33号—合并财务报表》第六条规定，合并财务报表
的合并范围应当以控制为基础予以确定。

企业对其他单位投资如占该单位资本总额50%以上(不含50%)，或虽然占该单位资本总额不足50%，但具有实质控制权的，应当编制合并会计报表。

可见，编制合并报表是以是否具有实质控制权为判断标准的。

但什么情况属于具有实质控制权，特别是在间接控制与交叉持股情况下如何编制合并报表，都需要会计人员的判断。

那么，如何判断呢?准则中还给出了视为控制的四条特殊情况的参考标准，但具体情况仍需要会计人员遵循实质重于形式的原则进行判断。

此外，对于编制合并报表时，母子公司会计报表所使用的会计政策不一致的处理方法等，也需会计人员运用职业判断。

2.会计职业判断在会计估计中的应用
会计估计，是指企业对不确定的交易或事项以最近可利用的信息为基础所
作的判断。

会计职业判断在会计估计中的运用主要表现在:
(l)有关资产摊销金额和受益期限的确定
固定资产预计使用年限与预计净残值。

《企业会计准则第4号—固定资
》第十五条规定，企业应当根据固定资产的性质和使用情况，合理确定固
资产的使用寿命和预计净残值。

会计人员在估计固定资产的预计使用年限
净残值时，不仅应考虑固定资产的有形损耗，而且应考虑其无形损耗。

无形资产摊销期限。

《企业会计准则第6号—无形资产》第十六条规定，
业应当于取得无形资产时分析判断其使用寿命。

无形资产的使用寿命为有
限的，应当估计该使用寿命的年限或者构成该使用寿命的产量等类似计量单数量;无法预见无形资产为企业带来经济利益期限的，应当视为使用寿命
确定的无形资产。

第十七条规定:使用寿命有限的无形资产，其应摊销金
会计职业判断研究
应当在使用寿命内系统合理摊销。

因此合理估计预计使用年限仍需要会计
员做出判断。

(2)资产减值的估计
《企业会计准则第8号—资产减值》中第四条规定，企业应当在资产负
表日判断资产是否存在可能发生减值的迹象。

目前规定的计提资产减值准
的范围包括:金融资产、存货、投资性房地产、长期股权投资、固定资产、
建工程、无形资产、生物资产、递延所得税资产、未担保余值、未探明石
天然气矿区权益及相关设施、商誉。

在资产减值的估计中，需要会计人员
断的事项包括:
判断是否发生了资产减值。

企业应当定期或者至少于每年年度终了，对各
资产进行全面检查，根据有关情况来判断资产是否发生了减值。

在该准则
第五条中，只是简单列举了一些表明资产发生减值的迹象，为判断资产减
提供了指导性的原则。

但如何判断、以什么为依据来判断、制度中规定的
象是否可行、还有没有其他的迹象，都需要会计人员的职业判断。

确定资产减值准备的金额。

概括而言，资产减值准备的金额等于资产的市(或可变现净值、可收回金额)低于其成本(或账面价值)的部分。

资产
本或账面价值的确定比较简单，关键是要合理确定市价等信息，而市价等
息的确定则完全依赖于会计人员的职业判断。

选择减值准备的计提方法。

该准则第十八条规定:有迹象表明一项资产可
发生减值的，企业应当以单项资产为基础估计其可收回金额。

企业难以对
项资产的可收回金额进行估计的，应当以该资产所属的资产组’7为基础确定产组的可收回金额。

判断已确认的减值准备是否又得以恢复。

该项准则所规定的资产的减值
失一经确认，在以后期间不得转回，这些资产具体包括:对子公司、联营
业和合营企业的长期股权投资、采用成本模式进行后续计量的投资性房地
、固定资产、生产性生物资产、无形资产、商誉、探明石油天然气矿区权
和井及相关设施。

第二部分会计职业判断的基本理论
由上可见，资产减值的规定，赋予了企业较大的自主权，对会计人员的
职业判断能力提出了较高的要求，但也因此而容易被别有用心的人所滥用。

(3)预计负债的估计
《企业会计准则第13号—或有事项》第四条规定，当与或有事项相关
的义务同时符合相应的条件时’“应将其确认为预计负债。

符合确认条件的负债，其金额应当是清偿该负债所需支出的最佳估计数。

但是，应否确认预计负债需要会计人员做出判断，最佳估计数的金额也只能由会计人员根据可能发生额及其发生概率计算确定。

此外，对于不符合预计负债确认条件的或有事项，会计人员还需判断哪些需在会计报表附注中予以披露、如何披露、披露的信息是否会对企业造成重大不利影响等。

可见，对或有事项的处理，处处需运用会计人员的职业判断。

3.会计职业判断在披露事项中的应用
充分披露是为提高会计信息的相关性而采取的重要政策，在披露事项中同
样离不开会计职业判断，主要表现在:
(1)关联方关系及其交易
由于关联方之间可能存在有碍公平交易的因素，为操纵利润提供了可
能，因此对关联方关系及其交易进行充分披露，历来受到人们的关注。

《企业会计准则第36号—关联方披露》第九条和第十条分别规定，企业无论是否
发生关联方交易，均应在附注中披露与母公司和子公司有关的一些信息;在
存在关联方交易时，应披露公司关联方关系的性质、交易类型及其交易要素。

虽然准则中还给出了关联方关系的判断标准，但是控制、共同控制、重大影响、合营与联营等概念，基本上需要判断加以确定。

同时，在判断时，主要应当看其关系的实质，即在处理与企业的交易时，是否存在有碍公平交易的因素，交易结果是否影响投资者和债权人的利益等。

此外，该准则第十条还规定，关联方交易应当分别关联方以及交易类型予以披露，类型相似的关联方交易，在不影响财务报表阅读者正确理解关联方交易对财务报表影响的情况下可以合并披露。

显然，上述规定体现了重要性的原则，但对重要性的标会计职业判断研究
却没有明确的规定，只能根据经验和实际情况作出具体判断。

(2)分部报告
企业在编制分部报表时，无论是分部的确定，还是分部信息的披露都离不会计人员的职业判断。

首先，如何确定地区分部和业务分部，《企业会计准第35号—分部报告》中只是规定了一些指导性的原则，在具体判断时主
应看其实质，即各分部之间是否具有不同的经营风险和回报;其次，应根
重要性原则确定报告分部，对此，制度中规定了一些量化的判断标准;再
，企业还应确定主要报告形式和次要报告形式，编制分部报表。

除了上述事项以外，企业会计准则中还有一些重要的事项需要会计职业断，主要包括:
(l)成本和费用的确认与计量。

主要是划清各种费用支出的界限，包括
清收益性支出与资本性支出、营业外支出的界限;划清产品制造成本与期
费用的界限;划清各费用项目之间的界限;划清本期成本、费用与下期成
、费用的界限;划清各种产品之间的费用的界限;划清本期完工产品与期
在产品之间的费用界限。

(2)非货币性交易的判断。

主要是辨别哪些属于货币性资产、或非货币
资产;在存在补价时，根据补价占交易金额的比例判断交易的性质。

(3)确定资产的公允价值。

在此次财政部发布的新企业会计准则中大量
引入了公允价值，可谓是一大亮点，但如何判断公允价值却是一大难点，此准则中对于公允价值的应用也增加了许多限制性条件，需要依赖于会计员的专业判断并采用一定的估值技术来加以确定。

(4)判断是否应进行会计政策变更或会计估计变更。

即判断会计政策变
是否能够提供有关企业财务状况、经营成果和现金流量等更可靠、更相关会计信息;判断赖以进行估计的基础是否发生了变化，或者由于取得新的息、积累更多的经验等需要对会计估计进行修订。

(5)判断有关的会计差错是否属于重大会计差错，从而选择恰当的处理
法。