有关小企业存货跌价准备的几点思考.

有关小企业存货跌价准备的几点思考

《小企业会计制度》今年1月1日起已开始在全国范围内实施。是在遵循一般会计核算原则的条件下，结合我国小企业的实际情况，以企业会计制度为基础制定的，充分体现了小企业自身的特点及会计信息使用者的需求，但作为改革过程中出现的新事物要想被企业和社会普遍认同和接受还需要一个长期的过程，尤其是有关资产减值的计提问题，备受瞩目，由于《小企业会计制度》中仅要求对短期投资、存货及应收款项等流动资产计提减值准备，不要求对固定资产、无形资产等长期资产计提减值准备。因此，本文仅就小企业存货跌价准备计提方法的选择、可变现净值合理界定问题进行分析，以期抛砖引玉，为更好的计提存货跌价准备提供思路。

一、存货跌价准备计提中类别法的运用

目前国内企业存货跌价准备的计提方法主要有以下三类：

1、存货跌价准备应当按照单个存货项目计提。

2、在某些情况下、如与具有类似目的或最终用途并在同一地区生产与销售的产品系列相关，且难以将其与该产品系列的其它项目区别开来进行估价的存货、可以合并计提存货跌价准备。

3、对于数量繁多、单价较低的存货可以按存货类别计提存货跌价准备。

《小企业会计制度》规定，按成本与可变现净值孰低计量，企业的存货跌价准备可按照单个存货项目计提；对于数量繁多、单价较低的存货可以按存货类别计提。但很多企业在具体运用时，却发现困难重重，原因有三：

1、企业内部存货种类繁多，价值从高到低不等。

2、由于计提减值都是在年末进行，要计算众多存货的可变现净值并进行账务处理，时间急促。

3、小企业财务人员的数量、能力受限，再加上往往没有财务系统辅助计算，存货计价工作没有头绪。

为此，本文提出采用20/80法则，即大家熟悉的帕累托定律，对存货进行分类。众所周知，在企业众多的存货中，对企业具有决定性影响的往往是那些少数，但却单位价值较高的。所以，在对存货计提减值采用这种方法，可以有效的解决具体运用中的难题。这种方法的依据是将企业的存货分为重点存货和普通存货，所谓的重点存货是指数量较少，但单位价值较高的那部分，而普

通存货，则是指单位价值较低但数量众多的那部分，分出的重点存货和普通存货应保证其金额之比为8:2，数量之比为2:8。具体过程如下：

1、对企业存货按品种或型号规格等属性进行编号，计算存货的总金额，然后按照金额从高到低的顺序计算每种存货的金额占存货总金额的比重。

2、当不同品种存货所占的比重累计达到80%时，可以将它们确定为重点存货（A类存货），剩下的20%所对应的所有存货为普通存货（B类存货）。

3、对重点存货（A类存货）按单个项目的成本与可变现净值孰低确定是否计提存货跌价准备，对普通存货（B类存货）按总成本和总的可变现净值孰低确定是否计提存货跌价准备。

当然，考虑到小企业的具体事务中，存在许多差异，企业完全可以自己确定各自的权重，如30／70，40／60，等等。此外，如果企业的存货数量过多，仅仅区分重点存货和普通存货过于简便，那么可以采用ABC法，操作步骤为：

1、根据企业具体情况将存货分为重点存货（A类存货），中等存货（B 类存货），普通存货（C类存货），其中比例可以设定为60／30／10，或者是其它比例。

2、对于A类存货，可以单项计提，C类存货合并计提，而对于B类，则可以根据企业情况自主选择采用单项或者是合并计提。

二、可变现净值的合理界定

《小企业会计制度》规定，采用可变现净值作为计提减值准备的依据，所谓的可变现净值是指以估计的未来成本和费用从产出价值中减除以确定存货可实现净值（Net Reliable values）。因此，可实现净值就是现时价格减去与商品的完成、销售相关的所有预期增加成本和费用（不包括所得税影响）之后的余额。对于可变观净值计算中涉及的如何估计存货的售价、进一步加工成本、销售费用及税金，很多文章对此都有所论述，本文不再详述，这里，只讨论三点：

1、采用可变现净值的理论基础。《小企业会计制度》规定采用可变现净值作为计提减值准备的依据，但对如何采用、前提条件等问题，并未做出详细的理论解释，ARB第43号公告中所限定的条件是：

（1）可即时按标价出售；

（2）不同的存货单位可很容易地相互替代；

（3）减除在出售时所有可能发生的追加费用；

（4）恰当的成本不可能或很难估计。

可以看出，ARB第43号公告支持的是成本计价基础，以销售价格来计量存货只是出于成本的不可计量性，但一般认为，成本的不可计量性不能作为使用可实现净值的逻辑基础，因为如果可实现净值可客观地计量，它完全应该在实务中运用而不必顾及成本是否能被客观地计量出来。

笔者认为，对于采用可变现净值的合理理论界定是：只有在存货如果能容易地以已知的价格出售，且其处置成本微不足道或容易地予以估计时，那么，可以采用可实现净值作为计提减值的依据。这里所限定的两个基本条件是：（1）存货能以已知的价格售出；（2）追加成本或费用确定或可以合理估计，这两个条件与收入确认的条件是一致的，符合配比的要求。需注意的是已知价格这个概念不应被理解为确定的价格。

2、采用可实现净值的困境。可实现净值的主要缺点之一就是估计与产品的完工、销售、运输等有关的追加成本这一工作常常是相当困难的，尤其是对小企业而言，因此，小企业还可以采用倒扎的方法确定可实现净值，即从售价中减除正常的毛利来计算可变现净值，这种替代方法可保证所有的追加成本都可得到考虑。

3、特殊生产可变现净值的确认。在计提存货跌价准备时，我们往往考虑某一种存货的可变现净值，但在企业中，还大量存在着用一种材料生产多种产品或一种产品耗用多种材料的现象，对这些特殊存货可变现净值的确定，有关制度中并未详细解释。

本文认为，如果企业生产一种产品耗用多种存货，则多种存货的可变现净值均取决于这一种产品的可变现净值。

（1）如果该产品的可变现净值高于其成本，则可认定用于生产该产品的多种存货均未跌价，不需要计算其可变现净值；

（2）如果该产品的可变现净值低于成本，则可将多种存货作为一个整体，按以下公式计算整体的可变现净值：

整体可变现净值＝估计产成品的售价—估计产成品的销售费用和税金—估计多

种存货至完工将要发生的成本

如果是一种存货生产多种产品，则按以下标准确认：

（1）如果多种产品的可变现净值都高于其各自的成本，不需计算该存货的可变现净值。

（2）如果多种产品的可变现净值都低于其各自的成本，则按以下公式计算该存货可变现净值：可变现净值＝估计多种产成品的售价总额-估计多种产成品的销售费用和税金总额-估计该存货至完工将要发生的成本。