第十章 合并财务报表(上0

3 所有权理论
• 所有权理论也称业主权理论，它是一种着 眼于母公司在子公司所持有的所有权的合 并理论。 • 编制合并财务报表时，对于子公司的资产 与负债，只按母公司所持有股权的份额计 入合并资产负债表；对于子公司的收入、 费用与利润，也只按母公司持有股权的份 额计入合并利润表。
二、合并会计报表的种类
体现权益之结合
对非同一控制下企业合并取得的子公司，将其 可辨认净资产按合并日公允价值为报告基础进 行调整
满足所选择的合并理念的要求
将母公司对子公司长期股权投资的成本法结果 按权益法进行调整
满足实务中长期以来对抵销 分录编制基础的惯性思维
第三节
股权取得日合并报表的编制
一、同一控制下企业合并股权取得日的合并报表 二、非同一控制下企业合并股权取得日的合并报表
2 实体理论
• 依据实体理论编制合并财务报表时,如果母 公司未能持有子公司100%的股权,则要将子 公司净资产(资产减负债后的净额)区分为控 股权益与少数股东权益。 • 少数股东权益与控股权益一样，也属于合 并主体的所有者权益的一部分。合并利润 表上的合并净利润中，包括子公司少数股 东所持有的子公司净利润的份额。
基础工作
开设工作底稿
将单独报表数据过入工作底稿
加计合计数
编制调整分录合并报表
四、关于调整分录
（一）哪些调整？
为统一会计政策、统一会计期间所作的调整
（二）为何调整？
实现抵销前的数据基础可比性
同一控制下企业合并，将被并方合并前留存收益 中合并方应享有的份额转入合并后主体留存收益
具体认定：
☞投资方拥有半数以上表决权因而能够控制被投资方的情形
☞投资方持有半数以上股权但却不能控制被投资方的情形
注意辨别 持有股权与拥有表决权 “潜在”表决权
我国合并会计报表的合并范围如下： ——以控制为基础予以确定
• 1、母公司拥有其半数以上权益性资本的被 投资企业（定量） • （1） 母公司直接拥有被投资企业半数以上 权益性资本。 • （2） 母公司间接拥有被投资企业半数以上 权益性资本。 • （3） 母公司直接和间接方式合计拥有、控 制被投资企业半数以上权益性资本。
所要抵销的与母公司对子公司长期股权投资相关的资料，应 该是按权益法调整后的数据。
第一类抵消分录归纳
非同一控制下的企业合并
将子公司股东权益各项目余额与母公司 对该子公司长期股权投资余额相抵销 将子公司可辨认净资产按公允价值报告， 同时确认合并商誉 确认少数股东权益
借：股本 资本公积 盈余公积 未分配利润 存货等 商誉 贷：长期股权投资 少数股东权益
确定基础：
控制
具体界定： 母公司的全部子公司
正确界定合并范围的意义： ☞完善合并会计的理论体系 ☞避免实务中的主观随意性 ☞提高合并报表信息相关性
重点问题如下……
（一）“控制”的含义及其认定
定义：控制是指有权决定一个企业的财务和经营政策，并能据以从该企 业的经营活动中获取利益的权利。
认定原则： 实质重于形式
• 1）母公司为融资、销售商品或提供劳务等特定经营业 务的需要直接或间接设立特殊目的主体。 • 2）母公司具有控制或获得控制特殊目的主体或其资产 的决策权。比如，母公司拥有单方面终止特殊目的主 体的权力、变更特殊目的主体章程的权力、对变更特 殊目的主体章程的否决权等。 • 3）母公司通过章程、合同、协议等具有获取特殊目的 主体大部分利益的权力。 • 4）母公司通过章程、合同、协议等承担了特殊目的主 体的大部分风险。
合并财务报表种类不同
主要知识点
调整分录有所不同 主要抵消合并时的股权投资
一、非同一控制下企业合并的股权取得日合并报表
合并日的合并财务报表只包括合并资产负债表 合并资产负债表的编制要点 为统一会计政策、会计期间进行调整 对被购买方各项可辨认净资产以公允价值调整 合并成本与子公司可辨认净资产公允价值份额之差 ——确认为商誉，或计入留存收益
购买方支付的合 并对价 450万
净资产增值20万
商誉34
合并价差54万
假定只是固定资产 的评估增值
工作底稿的编制
【例】子公司净资产按合并日公允价值为基础报告
——购买方购买被购买方80％股权
资料： 被合并方可辨认净资产账面价值500万，其中：股本400万，留存收益100万； 公允价值520万，合并方支付的合并对价450万，取得被并方80%的控股权。
还应注意：
• 在确定能否控制被投资单位时，应当考虑 企业和其他企业持有的被投资单位的当期 可转换的可转换公司债券、当期可执行的 认股权证等潜在表决权因素。 • 除有证据表明母公司不能控制被投资单位 以外，母公司应当将其全部子公司纳入合 并财务报表的合并范围。
3、不纳入合并范围的子公司
• • • • 1 已准备关停并转的子公司； 2 按照破产程序，已宣告被清理整顿的子公司； 3 已宣告破产的子公司； 4 准备近期售出而短期持有半数以上的权益性 资本的子公司； • 5 受所在国外汇管制及其他管制，资金调度受 到限制的境外子公司；
企业集团整体财务信息 （非单个企业）
编制主体不同
企业集团的控股公司或母公司 （非单个企业）
编制基础不同
单独财务报表 （非账簿记录资料）
编制方法不同
采用工作底稿，编制调整/抵消分录 （非按账簿余额/发生额填列）
合并财务报表的合并理论
• 1 母公司理论
• 2 实体理论
• 3 所有权理论
1 母公司理论
[子公司股东权益期末账面价值]
[长期股权投资成本中归属于子公司可辨认净资产的增值部分]
[差额] [母公司对子公司股权投资价值] [子公司股东权益期末公允价值×少数股权比例]
【例】子公司净资产按合并日公允价值为基础报告
——购买方购买被购买方100％股权
资料： 被合并方可辨认净资产账面价值500万，其中：股本400万，留存收益100万； 公允价值520万，合并方支付的合并对价550万，取得被并方100%的控股权。
2 实体理论
• 实体理论是一种站在由母公司及其子公司组成 的统一实体的角度，来看待母子公司间的控股 合并关系的合并理论。 • 它强调单一管理机构对一个经济实体的控制。 编制合并财务报表的目的在于，提供由不同法 律实体组成的企业集团作为一个统一的合并主 体进行经营的信息。因此，母公司及其子公司 的资产、负债、收入与费用，也就是合并主体 的资产、负债、收入与费用。
500
调整 20
抵消 550 确认 30
800
600
1 420* 0 30 900
长期股权投资 550 商誉 负债 股东权益 － 600 1050
－
300 500
0
抵消 500
1 050
【例3】购买方购买被购买方80％股权（正商誉)
被购买方可辨认净 资产账面价值 500万
被购买方可辨认净 资产公允价值 520万
不纳入合并范围的原因
1、对公司的控制权受到限制。 2、对子公司的资金高度受到限制。 3、子公司的生产经营活动不完全受母 公司的管理和决策。 4、母公司与子公司的生产经营活动缺 乏一体性。
复杂 多层控股结构下
22%
甲
70%
20%
F
80%
D
35%
85%
B
A
见P289页例
55%
E
C
母公司控制的特殊目的主体 也应纳入合并财务报表的合并范围
抵消分录：
非同一控制按公允价值
借：长期股权投资 贷：银行存款
450
450
借：固定资产 20 商誉 34 股本 400 留存收益 100 贷：长期股权投资 少数股东权益
• 母公司理论是一种站在母公司股东的角度， 来看待母公司与其子公司之间的控股合并 关系的合并理论。 • 这种理论强调母公司股东的利益，它不将 子公司当做独立的法人看待，而是将其视 为母公司的附属机构。
1 母公司理论
• 合并资产负债表实际上是在母公司个别资产负 债表的基础上，用所有子公司的资产、负债来 代替母公司个别资产负债表上的“长期股权投 资”项目，合并主体的所有者权益只反映母公 司的所有者权益，而不包括子公司的所有者权 益； • 合并利润表实际上是在母公司个别利润表的基 础上，用子公司的各收入、费用项目代替母公 司个别利润表上的“投资收益——对子公司投 资收益”项目。合并净利润中不包括子公司少 数股东所持有的子公司净利润的份额，而将其 视为企业集团的一项费用。
一、合并财务报表的涵义 二、合并报表的种类 三、合并范围的确定
合并财务报表的特点 主要知识点 合并财务报表的种类 如何确定合并范围
如何理解“控制”
一、合并财务报表的涵义
合并财务报表是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体的 财务状况、经营成果和现金流量情况的财务报表。 特点
（与单独报表比）
反映的对象不同
间接投资
A公司 拥有B公司90%
合并
C公司
B公司 拥有C公司54%
直接和间接投资
合并
A公司 投资C35% C公司
B公司
（二）母公司与子公司
如果： 甲公司 投资并控制 乙公司
则：
母 公 司
子 公 司
无论规模大小、 无论经营性质是否与母公司相同 母公司所控制的特殊目的实体
都要纳入合并范围
2、被母公司控制的其他被投资企业
净资产增值20万
商誉30万
合并价差50万
假定只是固定资产 的评估增值
调整方法
编制抵消分录
将母公司对子公司权益性资本 投资数额与子公司股东权益中 母公司持有的份额相抵销
第一类抵销分录
理解要点：
区分相关长期股权投资形成于同一控制下企业合并还是 非同一控制下企业合并； 区分母公司对子公司的股权投资是全资还是非全资；