19_合并报表讲解(1)

（7）母公司在报告期内因同一控制下企业合并 增加的子公司以及业务，编制合并资产负债表 时，应当调整合并资产负债表的期初数，同时 应当对比较报表的相关项目进行调整，视同合 并后的报告主体自最终控制方开始控制时点起 一直存在。
因非同一控制下企业合并或其他方式增加的 子公司以及业务，编制合并资产负债表时，不 应当调整合并资产负债表的期初数。
一般情况下，下列情况表明投资方对被投资 方拥有权力:
（1）投资方持有被投资方半数以上的表决 权的。
（2）投资方持有被投资方半数或以下的表 决权，但通过与其他表决权持有人之间的协 议能够控制半数以上表决权的。
某些情况下，投资方可能难以判断其享有的 权利是否足以使其拥有对被投资方的权力。 在这种情况下，投资方应当考虑其具有实际 能力以单方面主导被投资方相关活动的证据 ，从而判断其是否拥有对被投资方的权力。 投资方应考虑的因素包括但不限于下列事项 ：
当母公司由投资性主体转变为非投资性主体 时，应将原未纳入合并财务报表范围的子公 司于转变日纳入合并财务报表范围，原未纳 入合并财务报表范围的子公司在转变日的公 允价值视同为购买的交易对价。
（三）合并程序
1、编制原则 （1）以个别财务报表为基础编制 （2）一体性原则：编制抵销分录的一个最关键的
但由于上述规定散见在不同文件中，同时有 的文件法律层次较低，不便于企业贯彻实施 。更为了保持与国际会计准则理事会2011 年新发布的IFRS10持续趋同，出台了 2014年7月1日实施的《企业会计准则第 33号——合并财务报表（修订）》。
2014版合并报表准则与原准则的不同
1、增加了投资性主体的豁免：如果母公司是投 资性主体，且不存在为其投资活动提供相关服 务的子公司，则不应当编制合并财务报表。
甲公司
+乙
公司 =
甲 公司
乙 + 公司
取得股份
丙
=
公司
乙公司
1、 同一控制下企业合并
同一控制下的企业合并,合并方以支付现金、 转让非现金资产或承担债务方式作为合并对 价的，应当在合并日按照取得被合并方所有 者权益账面价值的份额作为长期股权投资的 初始投资成本。长期股权投资初始投资成本 与支付的现金、转让的非现金资产以及所承 担债务账面价值之间的差额，应当调整资本 公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益。
（2）统一母子公司的会计政策 （3）对子公司外币表示的会计报表进行折
算
（4）收集编制合并报表的相关资料
3、编制程序
（1）设置合并工作底稿
合并工作底稿的作用是为合并财务报表的编 制提供基础。在合并工作底稿中，对母公司 和子公司的个别财务报表各项目的金额进行 汇总和抵销处理，最终计算得出合并财务报 表各项目的合并金额。
（8） 关于合并范围豁免问题及三个月时间差 异问题
一、合并财务报表编制概述
合并财务报表是以母公司和子公司单独编制的 个别财务报表为基础，由母公司编制的综合反 映企业集团财务状况、经营成果和现金流量的 财务报表。
母公司，是指控制一个或一个以上主体（含企 业、被投资单位中可分割的部分，以及企业所 控制的结构化主体等,下同）的主体。
子公司，是指被母公司控制的主体。 合并财务报表理论：母公司理论和实体理论。
（一）合并财务报表种类
合并资产负债表 合并利润表 合并现金流量表 合并所有者权益变动表 附注 企业集团中期期末编制合并财务报表的，至
少应当包括合并资产负债表、合并利润表、 合并现金流量表和附注。
（二）合并范围
（4）明确规定子公司当期综合收益中属于 少数股东权益的份额，应当合并利润表中综 合收益总额项目下以 “归属于少数股东的 综合收益总额”项目列示。
（5）明确规定子公司少数股东分担的当期 亏损超过了少数股东在该子公司期初所有者 权益中所享ຫໍສະໝຸດ Baidu的份额的，其余额仍应当冲减 少数股东权益。
（6）母公司向子公司出售资产所发生的未 实现内部交易损益，应当全额抵销“归属于 母公司所有者的净利润”。子公司向母公司 出售资产所发生的未实现内部交易损益，应 当按照母公司对该子公司的分配比例在“归 属于母公司所有者的净利润”和“少数股东 损益”之间分配抵销。
二、合并资产负债表
(一）对子公司的个别财务报表进行调整 在编制合并财务报表时，首先应对各子公司进
行分类，分为同一控制下企业合并中取得的子 公司和非同一控制下企业合并中取得的子公司 两类。
先看看企业合并的种类（见下图），合并报表 仅仅对控股合并而言的。
吸收
甲
合并 公 司
新设 甲 合并 公司
控股 合并
（2）编制合并工作底稿
将各个报表项目数据过入合并报表并计算合 并数。
4、编制调整分录和抵销分录
在合并工作底稿中编制调整分录（成本法调整 为权益法的分录）和抵销分录，将内部交易对 合并财务报表有关项目的影响进行抵销处理。 编制抵销分录，进行抵销处理是合并财务报表 编制的关键和主要内容，其目的在于将个别财 务报表各项目的加总金额中重复的因素予以抵 销。
代理人仅代表主要责任人行使决策权，不控 制被投资方。投资方将被投资方相关活动的 决策权委托给代理人的，应当将该决策权视 为自身直接持有。
4、对被投资方可分割的部分的控制
投资方通常应当对是否控制被投资方整体进 行判断。但极个别情况下，有确凿证据表明 同时满足下列条件并且符合相关法律法规规 定的，投资方应当将被投资方的一部分（以 下简称“该部分”）视为被投资方可分割的部 分（单独主体），进而判断是否控制该部分 （单独主体）。
内容，在编制合并报表时，应当按照将母公司和所 有子公司作为整体来看待。视为同一会计主体。母 公司和 子公司发生的经营活动都应当从企业集团 这一整体的角度进行考虑，所以，它们彼此之间发 生的业务，才要进行抵销处理。
（3）重要性原则
2、合并会计报表编制的前期准备事项
（1）统一母子公司的会计报表决算日及会 计期间
相关活动，是指对被投资方的回报产生重大影响的活动，通 常包括商品或劳务的销售和购买、金融资产的管理、资产的 购买和处置、研究与开发活动以及融资活动等。
1、投资方拥有对被投资方的权力
投资方拥有对被投资方的权力是判断控制的 第一要素，这要求投资方需要识别被投资方 并评估其设立目的和设计、识别被投资方的 相关活动以及如何对相关活动作出决策、确 定投资方享有的权利是否使其目前有能力主 导被投资方的相关活动等。
（1）投资方能否任命或批准被投资方的关 键管理人员。
（2）投资方能否出于其自身利益决定或否 决被投资方的重大交易。
（3）投资方能否掌控被投资方董事会等类 似权力机构成员的任命程序，或者从其他表 决权持有人手中获得代理权。
（4）投资方与被投资方的关键管理人员或 董事会等类似权力机构中的多数成员是否存 在关联方关系。
合并报表实务操作与难点解析
引言
随着企业联合、兼并、重组等投资业务 越来越多，使得集团企业的股权投资关 系日趋复杂化。同时，政府、投资人对 上市企业的监管与信息披露的要求也越 来越高，及时编制合并会计报告成为集 团企业财务部门最重要的业务之一。
我国最早的合并报表规范性文件是1995你那出 台的《合并会计报表暂行规定》。此后的2006 年2月，财政部发布《企业会计准则第33号— —合并财务报表》，规范了合并财务报表的编 制和列报。此后，财政部陆续通过企业会计准 则解释公告1-4号、《关于执行会计准则的上 市公司和非上市企业做好2009年年报工作的通 知》（财会[2009]16号）、《关于不丧失控 制权情况下处置部分对子公司投资会计处理的 复函》（财会便[2009]14号）等文件形式对 准则中的部分内容进行了修订和完善。
投资者不是该主体的关联方；其所有者权益 以股权或类似权益方式存在。
（2）合并范围豁免的具体规定 1）如果母公司是投资性主体，则母公司应 当仅将为其投资活动提供相关服务的子公司 （如有）纳入合并范围并编制合并财务报表 ；其他子公司不应当予以合并，母公司对其 他子公司的投资应当按照公允价值计量且其 变动计入当期损益。
在合并工作底稿中编制的调整分录和抵销分 录，借记或贷记的均为财务报表项目(即资 产负债表项目、利润表项目、现金流量表项 目和所有者权益变动表项目)，而不是具体 的会计科目。比如，在涉及调整或抵销固定 资产折旧、固定资产减值准备等均通过资产 负债表中的“固定资产”项目，而不是“累 计折旧”、“固定资产减值准备”等科目来 进行调整和抵销。
合并财务报表的合并范围应当以控制为基础予以确定。不仅 包括子公司，也包括企业所控制的结构化主体。(结构化主 体是指在确定其控制方时没有将表决权或类似权力作为决定 因素而设计的主体，包括证券化工具、资产支持融资、部分 投资基金等).
控制，是指投资方拥有对被投资方的权力,通过参与被投资方 的相关活动而享有可变回报，并且有能力运用对被投资方的 权力影响其回报金额。
（2）明确规定因抵销未实现内部销售损益导致 合并资产负债表中资产、负债的账面价值与其在 所属纳税主体的计税基础之间产生暂时性差异的 ，在合并财务报表层面应确认相应的所得税影响 。
（3）明确规定因处置部分股权投资或其他原 因丧失对原有子公司控制权的，在合并财务报 表层面应视为处置子公司同时取得一项新的投 资性资产，对剩余股权应按照其丧失控制权日 的公允价值进行重新计量。
2、投资方是否通过参与被投资方的相关活 动而享有可变回报。
投资方自被投资方取得的回报可能会随着被 投资方业绩而变动的，视为享有可变回报。 投资方应当基于合同安排的实质而非回报的 法律形式对回报的可变性进行评价。
3、投资方是否有能力运用对被投资方的权 力影响其回报金额。
投资方在判断是否控制被投资方时，应当确 定其自身是以主要责任人还是代理人的身份 行使决策权，在其他方拥有决策权的情况下 ，还需要确定其他方是否以其代理人的身份 代为行使决策权。
（1）该部分的资产是偿付该部分负债或该 部分其他权益的唯一来源，不能用于偿还该 部分以外的被投资方的其他负债；
（2）除与该部分相关的各方外，其他方不 享有与该部分资产相关的权利，也不享有与 该部分资产剩余现金流量相关的权利。
5、投资性主体的豁免
（1）投资性主体的判断
当母公司同时满足下列条件时，该母公司属于 投资性主体：
2、关于部分企业集团是否编制合并会计报表的 豁免-所有企业集团都应编制合并会计报表；
3、关于控制的定义和具体判断原则 4、关于是否允许母子公司的会计期间最多有三
个月差异 5、关于“少数股权”和“非控制性权益”用词
6、关于企业集团内交互持股的处理方法
7、其他修订
（1）明确规定购买少数股权、不丧失控制权情 况下处置部分对子公司投资交易在合并财务报表 层面应作为权益性交易进行会计处理。
同一控制下的企业合并，是指参与合并的企 业在合并前后均受同一方或相同的多方最终 控制且该控制并非暂时性的。
2）投资性主体的母公司本身不是投资性主 体，则应当将其控制的全部主体，包括那些 通过投资性主体所间接控制的主体，纳入合 并财务报表范围。
3）当母公司由非投资性主体转变为投资性 主体时，除仅将为其投资活动提供相关服务 的子公司纳入合并财务报表范围编制合并财 务报表外，企业自转变日起对其他子公司不 再予以合并。
5、计算合并财务报表各项目的合并金额
在母公司和子公司个别财务报表各项目加总 金额的基础上，分别计算出合并财务报表中 各资产项目、负债项目、所有者权益项目、 收入项目和费用项目等的合并金额。
（会计四柱关系）
6、填列合并财务报表
根据合并工作底稿中计算出的资产、负债、 所有者权益、收入、费用类以及现金流量表 中各项目的合并金额，填列生成正式的合并 财务报表。
1）该公司是以向投资者提供投资管理服务为目 的，从一个或多个投资者处获取资金；
2）该公司的唯一经营目的，是通过资本增值、 投资收益或两者兼有而让投资者获得回报；
3）该公司按照公允价值对几乎所有投资的业绩 进行考量和评价。
母公司属于投资性主体的，通常情况下应当 符合下列所有特征：
拥有一个以上投资；拥有一个以上投资者；