公允价值计量属性运用的思考
中国会计准则中公允价值的运用及思考
定 义为 “ 公允价值为交 易双 方在公平交易 中可 接受的资产 或者
债 权 价 值 ”ｔｅ ｒ ｅｔａ ｗ ｕｄｂ ｅｅ ｅ ｅ ｎａｓｔ ｒ ａ （ ｉ ｔ ｏｌ ｅｒｃｉ ｄｔ ｓｌａ ｓｅ ｏ ｉ ｈ ｐｃ ｈ ｖ ｏ ｌ ｐｄ
ｔ ｒ ｎ ｆ ｒａ ｌ ｂｌ ｖ ｉ ｌ ｏ ｄ ｒｖ ｔ ｎ ａ ｔ ｎ ｂ ｔ ｅ ｎ ｍａ ｋ ｔｐ ｒ ｏ ｔａ ｓｅ ｉ ｉ ｔ ｎ ａ ｒ ｅ ｌ ｒ ｓ ｃ ｉ ｅｗ ｅ ｒ ｅ ａ － ａ ｉ ｌ ａ ｏ
值
赋 务概念瞧 梁 会 雄
我 国至今 还没 有 制定 自己的财 务概 念框 架 ． 目前 主要是 ２０ ０ ６年修订后 的《 企业会计准则一基本准则》 发挥财务概念框架 的作用 。而美 国 、 国、 英 澳大利亚 和国际会 计准则理 事会 等 国家 和组织都形成了 比较完备 的财务会计概念框架 。因此 ． 从长远 的 来 看 ， 们应 该建立 自己的名副其 实的 ｃ 。在 ｃ 我 Ｆ Ｆ的建立 中 ． 会 计 计量属性 的选择 ． 就会考虑 到公允 价值 的应用 问题 ． 目前西方 国家公 允价值的应用 广泛 ． 相较而言我国的公允 价值应用很少
中 国 会 计 准 则 中 公 允 价 值 的 运 用 及 思 考
王燕 花 张 媛
（ １ 长安大学经 济与管理学院
中图分类号 ： ２ Ｆ３
陕西 西 安 ７ ０ ６ ； ． １ ０ １ ２ 长安大学经济与管理学院
文献标识码 ： Ａ
陕西 西安 ７ ０ ６ ） １ ０ １
文章编号 ：０ ８ ９ ５ （０ １１ － ０ ４ ０ １０ —２ Ｘ２ １）１０ ７ — ２
础。 二、 中国会计准则中公允价值 的引入及存在 问题 长期 以来 ．我 国财务会计 中按历史成． 历史成本一 直 占主导地位 ． 历史 成本 通常反映 的是 资 产 或者负债 的过去价值 ． 相对于历史成本 而言 ． 公允价值具 有很 强 的时间概念 随着我 国改革开放不 断深入 以及加入 ＷＴ 金融 Ｏ． 市场 、 无形资产等新情况的出现对历史成本提 出了挑 战。证券市 场越来 越成熟和规范化 ．各种 金融产 品及金融 衍生产 品在交 易 所上市 ， 成较为活跃的市场 ． 形 公允价值 的应用具有现 实意义 。 我 国《 企业会 计准 则第 ２ ２号—金 融工具确认 和计 量》 规定 的公允价值 ． 是指在公平交 易 中． 悉情况 的交 易双方 自愿进行 熟 的资产交换或者债务清偿 的金额 ｆ 在 中国引入公允价值应注意以下两个方 面的问题 一） （ ）损益表变 动可能没有现金 流量的支持 。引入公允价值 １ 后 ，资产 、负债的公允价值计入 了当期损益 （ 允价值变 动损 公 益 ）但公允 价值 变动损益是没有 现金流作为支撑 。即企业没 有 ． 现金流入 的情况下 ． 增加 了利润 这样是企业在没有现金 流入 的 情况下导致 现金 流出 ． 是企业 高估价值 ： 也可能 出现相反或者低 估 的情况 。 （） ２ 公允价值 的确定不易得到市场 的验证 。当无法从 活跃市 场 中获得公允价值 的信息时 ．公允 价值的计量需要 依赖一些技 术 手段和市场参数 这些 技术手段所得 的结果可能需 要专业人 员的判断 ． 可能会 出现对会计利润和资产价值的人为操纵 。我 国 慎 用公允价值 的前提条件 是有确凿 的证 据表明公允价值 能够可 靠计量 。 ０ ６ 的新 准则体系 中， ２０ 年 明确规定 ：企业在对公允价值 “ 进 行计 量时 ， 一般 应该采用 历史成本 ， 用公允 价值计 量 的 ． 采 应 保 证所确定 的会计要 素金 额能够取得并 可靠计量 ” 。可见 ． 公允 价 值在我国的应 用是适度 的 、 谨慎 的和有条件的。 （ ） 于公允价值 的层次划分 二 关 国际会计准则委员会 （Ａ Ｂ 在其发 布的公告 中将公 允价值 ＩＳ ）
公允价值会计计量模式的思考
、
会计 学中的合并报表抵消分录
是合并财 务报表 编制 时需要进行抵 消处理 的项 目。
二、 合并报表抵消分录的特点及新准则下 的抵 消处 理 分类
计 量模 式 的 思 考
张容 芳
摘要 ： 本文主要就近年来国内外学者关于公允价值计量模式的观点进行 回顾 、 总结 。 结合我 国的会计环境 ， 对我 国公允价值 的运用现状进行分析 ， 并说 明产生这种状况原 因 ， 以及公允 价值在 我国会 计领域应用 的现实必 要性。通 过对公允价值模 式的理论进行分析 ， 说明公允价值 在我 国应用 的的现状 ， 并对公允价值运行模 式提 出几点 意见 ， 促 进公允价值计量属性的完善和发展 。
已成为Ｉ Ａ Ｓ Ｂ、 Ｆ Ａ Ｓ Ｂ、 Ｃ Ａ Ｓ Ｃ 的一大缺陷。 随着Ｆ ｖ 在更多准 则中的应用 ， 回避或滥用 问题会愈来愈突 出。 因此 ， 引入
展势头不可避免 。我国是市场经济国家 ， 但是世界上只 有为数不多 的国家承认我 国的完全市场经济地位 ， 这严 重 阻碍 了我 国融人经济全球 化 的进程 ， 究其原 因 ， 我 国
专业与技术
合 并报 表抵
磬彰梅
摘要： 合并 会计报表是综合反映企业集 团整体财务状况 和经营成果等 的财 务报表 ， 在合并报表 编制过 程中的重 点 和难点 部分是 抵消分录的编制 。本文深入地分析 了合并报表 的抵消处理 ， 并提 出了几项重要措施 。 关键 词 ： 合 并报 表 ； 个 别财务报表 ； 抵消分录
人为调节盈余 ， 满足不 同的需要 。 因此 ， 防范某些别有用 心 的人利用公允价 值进行盈余 操纵是执行 新准则 中的 大难点 ， 也是笔 者下一 步要研究 的内容。
一
关于会计计量属性公允价值的思考
属 性 的 弊 端 ， 时 ， 带 来 了一 些主 管判 断 的 经 营 同 也 风 险 ， 别是 我 国 正 处在 市 场 经 济 发 展 过 程 中 。因 特 此 ， 允 价 值 的 运 用存 在 很 多值 得 探 讨 的 地 方 ， 公 公
计 处 理 方 法 与 瞬 息 万 变 的 金 融 市 场 是 格 格 不 入 的 。 所 以 ， 允 价 值 （ 值 ） 历 史成 本 相 比 ， 供 公 现 与 提
属 性 的 而 导 致 不 能 及 时 反 映 因外 部 环 境 变化 所 带 来 经 营 状 况 的 变化 。 例 如 投 资性 房 地 产 等 新 兴 行
息要 比 面 向过 去 的 历 史信 息 对 决 策 更 有 用 。 也 就 是 说 ， 体 到 计 量 属 性 ， 向 未 来 的公 允 价 值 要 比 具 面 面 向过 去 的 历 史信 息 对 决 策 更 有 帮 助 ，这 提 高 了
会 计 信 息 的相 关性 。 （ ） 加 符 合 资 产 的 本 质 定 义 。 历 史 成 本 计 三 更 量 法 主 要 提 供 的 是 面 向过 去 的 历 史 成 本 信 息 ， 人
的 掌握 被投 资 单 位 的 财 务 状 况 、 金 流 量 ， 出符 现 做
合 实 际 的 判 断 ， 克 服 历 史 成 本 以 过 去 成 本 为 资产获得 时或者 负 债 形 成 时 市 场 对 其 价 值 的 评 价 ，无 法 反 映在 资 产 转 让 或 负债 偿 还 时 才 反 映 其 价 格 的 变化 。 这 种 会
剑 ” 也 存 在 自身的 不 足 ， 于在 会 计 实务 中 ， 不 ， 由 它
合理运用公允价值计量的思考
相对复杂性， 对其审计的成本也会相应提高。 然而， 信息的成
， ｃＺ ｆ口
口 ｃ
Ａｃ Ｄ ｆ ｃｚ
ｇ
公允价值。 应建立公允价值数据库 ， 收集与公允价值相关 的 内部和外部信息， 如会计信息、 生产经营信息、 资本运作信 息、 技术创新信息、 经济形势信息、 监管要求信息、 市场竞争
公允价值是面向现在、 未来、 市场、 风险和不确定性的计 量属性 ． 公允价值的推广使用必须具备适当的市场经济环 境、 技术环境、 人员素质环境等前提条件。目前企业运用公允 价值还存在着很多实务操作方面： 市场价值和估计价值。市场价值需要有相关资产 的活跃市场做基础， 并且市场化程度的高低、 信息资源的及 时、 准确、 充分与否都至关重要。 从我国的现状来看 ， 市场经 济体制的建立和发展还不够成熟和完善，证券交易市场、 产 权交易市场、 生产资料市场等都不成熟 ， 尚未形成一个健全 完善的市场信息数据库， 难以通过市场取得有关公允价值的 完备信息。 对于不存在活跃市场的资产需要运用现值技术等 估计公允价值 ， 但现阶段未来现金流量以及折现率的信息都 很缺乏 ． 其确定有赖于会计人员的主观判断， 受人为影响比 较大， 难以保证所估计的公允价值是可靠的。 ２ ． 公允价值的成本效益问题。 信息的取得、 传递和使用都 需要成本。公允价值的信息收集成本和加工成本都较高， 如 在具备活跃市场的情况下，需要增加搜寻现行市价的成本； 在需要估计的情况下 ， 需要增加估计未来现金流量、 贴现利 率和其他估值模型的数据加工处理成本 ， 因此， 采用公允价
其能否合理运用， 公允价值是否真正公允 ， 必须解决人为操 纵问题。关键的措施是尽量完善法人治理结构， 让更多的投
企业现时的市场环境 ． 对于某一特定项 目， 采用何种计量方 法才能保证最优， 前还没有一个较明确的划定。 目 ４ ． 人员素质问题。公允价值的运用较历史成本而言 ， 在 人员的专业素质和职业道德方面提出了更高要求。现值技 术的应用需要有专业技术高超、 诚信的评估 队伍： 相对复杂 的公允价值计量与核算需要高技能的会计人才。而 目前相 关从业人员良莠不齐， 业务素质与专业技能都不容乐观， 对 公允价值运用尚难以适应 ，缺乏足够的专业技术和职业判
关于公允价值计量模式运用的思考
我 国具体 准则中的运用范围 ， 揭示 了我 国引入公 允价值 的优 势和弊端。
施纳入后续研究的范畴。
Ｆ Ｖ属性， 但准则 同时又严格规范 了应用 Ｆ ｖ的前提条件。
二 、 允价值和其他 会计计量 属性的 比较 分析 公 新 准则规定 ， 国会计 计量 的五种属 性为 ： 我 历史 成本 、 重置成
建立在历史成本计 量模式上的财务报告却仍 显示着“ 良好 ” 的经营
业绩和 “ 健康 ” 的财 务状况。这充分说 明将 历史成本作 为计 量属性 不仅不能提供 决策 有用信 息 ， 相反却会误导信 息使用者 。 至将它 甚 们引入 巨大 的风险 之中。至于 自行建造 的资产 ， 采用成本记账 ， 显 然它不是价值 ， 它只是 价值的一个组成部分 ， 在报告 日应分 析市场 因素来确定它的价值 大小。
即在存货发出的计价方法中取消了后进先出法。
《 企业会计准 则第 ３ 号——投资性房地产 》 第三章 中规 定 ， 企
业取得的投资性房地产应当按照取得时的成本进行初始计量 ． 在有 确凿证据表明投资性房地产 的公允价值 能够持续、 可靠取得的情况 下， 可以对投 资性房地产 采用公允价值模式进行后续计量。但对已 采用公允价值计量模式的， 不得再转 为成本模式计量 。 且不 得对投 资性房地产计提折旧或进行摊 销，应 以资产 负债表 日投 资性房地 产 的公允价值为基础调整其账面价值 ，公允价值 与原账 面价值 的
．
本、 可变现净值 、 现值 以及公允价值 。公允价值 实际上是一种混合 的计量 属性 。 它可 以涵盖其他几种计量 属性 。 具体体现 为 ： 市价 、 历 史成本 、 置成 本、 重 短期的可 变现净值 和以公允价值 为计 量 目的的 未来现金流量的现值。但公允价值不是其他计量属性的简单综合 ， 而是这几种计量属性在市场交易条件下的一种再现 和重复 ， 与这几 种计量属性还有不同之处。现比较分析如下： （ ） 一 公允价值和历史成本的比较分析
对公允价值计量属性的思考
第 １卷 ９
第７ 期
收稿 日期 ：０ ９ ０ — ２ ２０ — ｌＯ
对 允价 值 计量 属 性 的 考
刘 东霄
（ 同煤 矿集 公 司林 业 处 ， 大 山两 大 同 ，３ ０ ３ ０ ７０ ） 摘 要： 国际会 计 界 越 来 越 多地 使 用 了公 允 价值 。 绍 了公 允价 值 的 研 究现 状 ， 介 阐述 了
“ 资” 投 ３个标 准中， 对公 允价值均有直接应朋。２ ０ 年取消 了在 ０１ 上述准则 中的应川 ，但 同时在 资产 减值准备 巾扩大公允 价值 的 使用范嗣 。 ０ ６年 ２月发布的企业会计准则体系 巾， ２０ 公允价值的 应用力度和范嗣又进一步加大 。并 自２ ０ ０ ７年 １ １日起在上市 月
是一个计量的过程。我国著名会计学家杨时展教授也认为， 传统
地看 ， 步地 看 ， 初 和会计这个 名词最贴切 的性 质 ， 者说会计 的 或 本质属性 ， 首先在于会计计 量。如果没有会计计量 的“ 金额 ”财 ， 务会计的记 录和报告就无法进行 ， 即使在会计确认 巾， 如果确 定 某个项 目已经符合会计要素的定义 ．但如果它不能计量或 者不 能可靠地计 量 ． 也就无法 完成确认 。闲此 ， 我们可以这样认为 ， 确 认是计量的基础或前提 ， 记录和报告是计量 的结果。如果没有计 量 ，财务会计程序就会中断 ，就无 法进行会计信息的呈报 和披 露 。事实上 ， 会计理论发展史在相 当程度上也就是计量理论和方 法的发展史 。２ ０世纪 ９ 年代 以来 ， Ｏ 金融衍生 工具 的大量产生 以
的应用标志着 巾国与 周际财务报 告准则趋 同的企业 会计 准则体 系正式建立 。这套体 系填 补了我 国市场经济条件下新 型经济业 务会计处理的空 白， 实现了与国际上权威 的会计 准则“ 质性 趋 实
新会计准则中公允价值运用的思考
息。然而 ， 传统会 计模 式通 常不 能完全真 当期损益 ： 务重组采用债 务转 为资本方 理 当局 和会 计人员主管 意志 的影响 。 目 债 实 地 反 应 资产 给 企 业 带 来 的 经 济 利 益 或 式的， 债权人应 当将享有股份 的公允价值 前 ， 国公 司治理还存在许 多缺陷 ， 我 会计 企业在清偿债务时需要转移 的价值 。 确认为对债务人的投 资， 重组债权 的账面 人 员 的 道德 水 平 和 执 业 能 力 参 差 不 齐 ， 一
对公允价值计量属性运用的思考
的是资产 、 债的客观计量和真实反映。 负 而 又 要 反 映 其 实 际成 本 ．因 此 需 要 设 置 双 账
我 国会 计 准 则 的 产 生 和 发 展 ．在 很 大 资 产 和 负 债 的 真 实 价 值 ， 是 投 资 者 、 权 户 在 会 计 报 表 中 ． 了 有反 映资 产 实 际 成 正 债 除 程 度 上缘 于 资本 市 场 的发 展 。 以说 ． 资 人 和社 会公 众 所 关 心 的 ．是 他 们 做 出决 策 本 的 账 户 外 ．还需 有 反 映公 允 价 值 与 实 际 可 是 本 市 场 的发 展 催 生 了 中 国 会 计 准 则 现 代 的 主 要 依 据 新 会 计 准 则 中 公 允 价 值 的运 成 本 的 差 额账 户 ．如 公 允 价 值 大 于 实 际 成 资 本 市 场 是 建 立 在 信 息 披 露 的 基 础 之 上 用 ．说 明我 国在 会 计 目标 问 题 上 以报 告 受 本 ． 两 个 账 户 同为 借 方 余 额 ： 公 允 价值 则 当 开 小 于 实 际 成本 ．则 实 际 成 本 账 户 为 借 方余 的 ．具 有可 靠 性 和相 关 性 的会 计 信 息 是 资 托 责 任 履 行 情 况 为 己任 的 受 托 责 任 观 ．
值 变 动 计 人 利 润 ． 合 经 济 收益 观 ． 符 为我 国 １３ 运 用 公 允 价 值 计 量 属 性 符 合 决 策 有 ２２ 对 会计 事 项 后 续 计 量 的 影 响 － ． 会 计 国 际趋 同迈 出 了 实质 性 的一 步
用 观 目标 的 要 求
在 历 史 成 本 计 量 模 式 下 ．只 需 单 账 户
足 会 计 信 息 使 用 者 面 向 未 来 决 策 的需 要 ． 作 用 的重 要 标 志 这 便 使 以此 为 基 础 加 工 生 成 的会 计 信 息 有
新会计准则下公允价值运用的思考
Ｊ ｕｎ ｌｏ ｈ ｉＳ ｉｎ ｅ ａ ｄＴ ｃ ｎ ｌｇ ｉｅｓｔ ｏ ｒａ ｆ Ａｎ ｕ ｃｅ ｃ ｎ ｅ ｈ ｏｏ ｙＵｎｖ ｒｉ ｙ
新 会 计 准 则 下 公 允 价 值 运 用 的 思 考
ＤＩ ＮＧ ｎ Ｔｉ ｇ
ห้องสมุดไป่ตู้
（ ｃｏ ｎｉｇＤ ｐ ｒ ｎ ， ｎ ｕ ｕｉｅｓ ｏ ｅｅｏ ｏａ ｏ ａ Ｔ ｃ ｎ ｌ ｙ Ｗｕ ｕ２ ０ Ｃ ｉａ Ａ ｃｕ ｔ ｅ ａ ｍｅｔ Ａ ｈ ｉ ｓ ｓ Ｃ ｌ ｇ ｆ ｃｔ ｎ ｌ ｅｈ ｏ ｇ ， ｈ ４ ０， ｈｎ ） ｎ ｔ Ｂ ｎ ｌ Ｖ ｉ ｏ １ ０
丁 婷
（ 安徽 商 贸职业 技术 学 院
会计 系 ， 安徽
芜湖
２ １０ ） ４００
摘 要 ： １项基本 准 则和 ３ 含 ８项具 体 准 则 的新 会 计 准 则 体 系于 ２ ０ ０ ６年 ２月 １ 日由国 家财政 部 正 式 颁 ５
发 。新 的会计 准 则在很 多方面 实现 了突破 ， 中亮点之 一 是 比较 全 面的在 会 计 准 则体 系 中加 入 了公 允 价 其
中图分 类号 ：２ ０ Ｆ３
文 献标识 码 ： Ａ
文章 编号 ：６ ３— ７ ２ ２ １ ） ３— １９— ４ １ ８ ７ （ ０ ０ ０ ０ ０ ０ ７
Ｔｈ ｕｇ ｔｏ ｐ ｉ ａ ｉ ｎ ｏ ｉ ｌ ｅ Ｕｎ ｅ ｈ ｏ ｈ ｎ Ａｐ ｌ ｔｏ ｆ Ｆａ ｒ Ｖａ ｕ ｄ ｒ ｔ ｅ ｃ Ｎｅ Ａｃ ｏ ｎｔｎ ｔ ｎ ａ ｄ ｗ ｃ ｕ ｉ ｇ Ｓ ａ ｄ ｒ ｓ
２０ ０ ６年 ２月 １ ５日， 国财 政部 发布 了新 的一 整 套企 业 会计 准 则 体 系 。新 会 计 准 则 在计 量 属 性 方 面 我 作 出 了重 大调 整 ， 面 引入公 允价 值计 量属性 。在 新会 计 准则 的基 本 准则 中明确 将 公 允价 值 作 为会 计计 全 量属 性之 一 ， 在在 金融 工具 、 资性房 地产 、 并 投 收入 确认 、 资租赁 、 融 政府 补助 、 债务 重组 等领域 中不 同程度 地运 用 了这一 计量 属． 而不再 强 调历史 成本 为基 础计 量属 性 ， 且 形成 了历 史成 本 、 置成本 、 变现净 １ 生， 并 重 可 值、 现值 以及公 允价 值 ５种会计 计量 属性 并行 的局 面 ， 表 明我 国会 计 向 国际趋 同迈 出了实质性 的一 步 。 这
对我国运用公允价值计量的思考
边 疆经 济与 文化
ＴＨＥ ＢＯＲＤＥ ＥＣＯＮＯＭＹ Ｒ ＡＮＤ ＣＵＬ ＴＵＲＥ
Ｎ ． ． Ｏ２ ｏ ６ ２ ｌ Ｇｅ ｅａ． ．０ ｎ ｒ１ Ｎｏ１ ２
【 边疆经济 】
对 我 国 运 用 公 允价 值 计 量 的 思 考
郑翠华
（ 东北财经大学 职业技术教育学院 ，辽宁 大连 １６ ２ １０ ３）
摘
一
要 ：芙 固金融危机 的影响引起 了理论界 对公 允价值 的质疑 ，曾被 认为代表 未来计量 方向的公允价值 ，
夜之 间称 为众矢之 的。被 指责为是金融危机真正的罪魁祸首。会计是经济管理 的工具 。公 允价值计量只是一
文章编号 ：１７－４ ９２ １）６０－３ ６２５ ０ （０２ ０－３０
Hale Waihona Puke ２０ 年在美国爆发的次贷危机 ，已演变成了全球性的金融危机，使中国的金融系统和国民经济都受到 ０８ 了一定程度的影响。美国金融危机的影响引起了理论界对公允价值的质疑 ，曾被认为代表未来计量方向的 公 允价 值 ，一夜 之 间称为众矢 之 的 ，被指 责为是金融 危机真正 的罪魁祸 首 。
一
、
运用公允 价值计量 的优越 性
１ 有 利于企 业资本 的保全 ．
资本是企业经营活动的一项基本要素 ，是企业创建、生存和发展 的一个必要条件 ，是企业的实物生产 能力和获取这些能力所需的资金或资源。企业再生产过程中会消耗这些能力 ，同时为了进行再生产 ，就必 须全额补偿这些能力 ，只有不断买 回在商品生产上的耗费，才能维持简单再生产，并在此基础上进行扩大 再生 产 。在物价 上涨 的情况 下 ，采 用历史 成本计量 ，将 无法 购 回原 来相应 规模 所耗 费 的生产要 素 。企 业 的 生产 规模 只 能萎缩 ，无法 维持简单 再生 产 ，更谈 不上企 业资 产 的保 值与增 值 。而采用 公允 价值 计量 时 ，企 业耗费的生产能力都可以按现价或未来现金流量现值计量 ，即使在物价上涨的环境下也可以全额购回原来 相应 规模 的生产 能力 ，使企 业实 物资本得 到保值 与增值 。 ２使 企业 收益 的计 算更加 真实 、全 面 ． 长期 以来 ，对收益的解释 ， 传统会计学与经济学存在明显的差异。根据传统观点 ， 会计收益是指来 自 企 业某个 会计 期 间交易 的 已实 现收入 和相对 应 的费 用之 间的差额 。经济 收益则将 企业 的经 营 收益与 持有 利 得或损失 同样对待 ，而不考虑收益是否 已经实现。因此 ， 在通常情况下 ，会计收益小于经济收益 ， 其差额 主要是持有利得或损失。经济收益在 内容上 比会计收益更为真实和全面。会计收益没有考虑通货膨胀、资 产利得 、商誉 的提高以及它们价值变动所产生的影响，而只追求可靠性 、可验性和可计量性 ，从而影响 了 企业的盈利能力和持续经营能力的判断。而公允价值计量既要反映资产和负债在资产负债表 日的公允价值 ， 还要核算公允价值变动损益。这样就弥补了会计收益的缺陷，更加准确地披露企业可实现的现金流量 ，更 准确地反映企业的财务状况和经营成果 ，全面、客观地评价企业的经营业绩及发展潜力 。 ３ 更加 符合 收入 、费用 配 比原 则的要求 ． 配 比原则 作为 会计要 素确认 要求 ，用于利 润确 定 。会计 主体 的经 济活动 会带 来一定 的收入 ，也必然 要 发 生相 应 的费用 。所耗 为所得 ，所得 因所耗 ，两者 是对立 的统一 。收人 与费 用之 间的 配 比一 般理解 为两 方 面 的配 比 ：一方 面是根据 收入 与费用 之 间因果关 系进行直 接配 比；另一 方 面是根 据收人 与费 用项 目之 间存 在 的 时间上 的一致 关 系进 行期 间配 比。 目前 ，收入 和成本 、费用 在计 量单位 方 面是配 比的 ，但是 在计量 属 性方面却不配比，企业在计算会计收益时 ，收人按现价计量而费用按历史成本列支 ，使得会计 收益的计算 缺乏内在的逻辑统一性 ，显然有失公允 ，以至于资产账面价值不能反映其实际价值 ，成本也不能得到足额 补偿。而在公允价值计量下 ，可以改变这种状况 ，收益是现时收入与按公允价值计算的成本 、费用配 比的
关于公允价值计量属性的思考
的限 制 ， 会计 核算 和会 计信 息 的实际 披 露存 在 一个 不 短 的 时 间差 ，特别 是 企 业 的会 计 年 报 很 可 能会 相 差 三 到 四 个
市价极 大 地偏 离其 真 实 价值 ， 而从 技 术角 度 来讲 很 难对 资 产 和 负债 活跃 市 价 中所 蕴含 的投 资成 分进 行 剥离 。其 次 ，
了五种 计 量 属 性 ， 别 是 ： 史 成 本 、 置成 本 、 变 现净 分 历 重 可 值 、 值 和公允 价值 。《 则》 现 准 对公 允价 值 的定义是 ： 资产 和 负 债在 公平 交 易 中 ， 熟悉 情 况 的交 易 双方 自愿 进 行资 产 交 换 或者债 务 清偿 的金额 。公 允价 值 的确定 又 可以分 为三个 层 次 ． 别 是 ： 一 层 次 ， 于 存 在 活跃 市 场 的 资 产 或 负 分 第 对 债 ， 允 价值 为 该 资 产 或 负债 在 活 跃 市 场 中 的报 价 ； 二 公 第 层次 ． 资产 和 负 债 本 身 不存 在 活 跃 市 场 ， 同类 或 类 似 的 但 资产 和负 债存 在活 跃 市 场 的 ， 以参 照 同类 或类 似 的资 产 可 和负 债 的市 价 进 行 确 定 ； 三层 次 ， 产 和 负债 不 满 足 上 第 资 述 两个 条件 的 ， 当采用估 值 技术确 定公 允价 值 。 应 从 《 则 》 以上 表述 中可 以看 出 ， 先 ， 允 价 值 需 准 的 首 公 要 在 公 平交 易 下 确 定 ， 内幕 交 易 、 联 交 易应 当被 剔 除 在 关 外 。公 允价 值 也并 不 是 由单 笔交 易 决定 的 ， 而应 当是 在 一
公 允价 值 的确定 层次 是有 先后顺 序 的 。企业 在实 际应用 时 应 当优 先采 用 资产 和负 债本 身 的活 跃 市价 作 为公 允 价值 ， 而不能 不 区分情 况 － 律采 用估 值技 术进 行估 价 。但就 我 国 一 目前情 况来 看 ． 了上 市公 司 的股 票 和少 数 企业 的债 券 以 除
浅议公允价值计量属性的运用
程 志 军 （ 铁路局） 郑州
摘要 ： 财政部在新发布的《 企业会计准 则》 中引入 了公允价值这一计量属 性交易收益或损失 ， 计入当期损益。 性， 并要求相关企业在会计实务中严格遵照执行。本文对会计实务中应采用 ２４ 债 务 重组 ．
《 企业会计准则 第 ２ ２号一金融 工具确认和计 量》 中规定 ， 以公 程 分散 ， 南 之 间 存 在 差 异 ， 至 不 乏冲 突 或 矛 盾 ， 些 差 异 和 矛 盾 指 甚 这 允价值计量的金融工具包括交易性金融资产和金融负债 、可供 出售 加剧了我 国新准则体 系的复杂性 ， 实务操作多样化 ， 使 导致财务报告 金融 资产 等 ， ： 业 以赚 取 差 价 为 目的从 二 级 市 场 购 入 的股 票 、 如 企 债 信 息缺 乏可 比性 。
公允价值计 量的交易和事项进行归总 ， 并对 运用公 允价值计量时须注意的问 《 企业会计 准则第 １ ２号一 资产 重组》 规定 ， 于债务重 组时转 对 题进行粗浅的分析。 让 的非 现 金 资产 、债 权 人 因放 弃债 权 而 享 有 的股 权 以 及修 改 债 务 条 关 键词 ： 允价 值 计 量 属 性 公
件后 的债务均采用公 允价值计量 ，且与原账面金额之间的差额确认 １ 公 允 价值 计 量 的 内涵 为债 务 重 组 损 益计 入 营业 外 收 入 或 营业 外支 出。 公 允价 值 是 指 资 产 和 负债 按 照 在 公 平 交 易 中 ，熟 悉 情 况 的 交 易 ２５ 非 同一 控 制 下 的 企 业合 并 ． 双 方自愿进行资产交换 或者债务清偿 的金额。公允价值计量是一种 《 企业会计准 则第 ２ Ｏ号一企业合 并》 规定 ， 对于 非 同一控 制下 基 于 市 场 信 息 ， 在 市 场 交 易价 格 ， 交 易公 平 、 存 在 自愿 的情 况 下 的 现 的企 业 合 并 ， 用 以公 允 价值 计 量 的购 买 法 ， 采 因为 在 非 同 一控 制 下 的 时交换价格。公允价值 是市场而不是其它主体对资产或负债价值 的 企业合并中双方可 以讨价还价 ， 自愿达成交易结果 ， 有双 方认可的公 认定。既使会计主体的管理层或 内部人员 了解某些资产或负债 更为 允价值 ， 当按照公允价值进行核算 ， 应 这就使企业在并购 中能够得 到 详细的信 息，而这些信 息表 明市场交易价格偏离 了这些资产或负债 更 加 公 允 的 对价 。 （ 于 或 小 于 ） 正 价 值 ， 不 能 以 这 些 管 理 层 或 内部 人 员 的 主 观 价 大 真 也 ３ 实 务 中具 体 应 用 公 允 价 值计 量 属 性 应 注 意 的 几个 问题 值判断代替市场的价值 。因为如果这样 的话会计信息的可靠性就难 公 允价 值 计 量 属 性 的 应 用 ， 现 了会计 信 息 的相 关 性 ， 映 现 时 体 反 以 保 证 ， 且 不 同会 计 主 体 拥 有 的信 息 千差 万 别 ， 以统 一 标 准 ， 价值 ， 况 难 得 与决策确实比较相 关。 如果对所有交易或事项会计要素均采 但 出的信息缺乏可比性 。 如果不存在 实际交易事项 ， 就必须采取其 它的 用公允价值计量 ， 如何取得公允价值并确保其可靠性是较 困难 的。 主 计量办法来取得某项 资产或 负债的公允价值 ，通常考虑的是在市场 要 原 因 是 公 允价 值 究 其 本质 是 个估 值 ，很 多 现 实 因 素将 制 约 其在 运 上寻 找是 否 存 在相 类似 的交 易 ， 如果 存 在 ， 以类 似 交 易 的 价格 做 为 用 中的可靠性。 同时 由于公允价值是市场经济的产物 ，是一个现 时 则 计 量 基 础 ， 则 不 应 采 用 公 允价 值 计 量 。 否 的、 向市场的、 面 强调 公开 、 平 的价 值 形态 。 管我 国的 改 革开 放 极 公 尽 ２公允价值在 企业会计准则 中的应用 大地促 进了市场经济的发展 ， 但依 然是 个新兴市场经济国家， 市场仍 公 允价 值 的应 用 ， 现 了 会 计 信 息 的相 关性 ， 映现 时价 值 ， 体 反 与 处于早期的发育阶段。 在这种现实的经济环境下 ， 多资产和负债 的 很 决策确实 比较相 关， 因此国际财务报告准则要求广 泛运用公允价值 ， 公 允价 值 有 时难 以取 得 ， 者 不 能 可靠 计 量 。 因此 ， 实 际 工作 中应 或 在 以 充 分体 现 相 关 的会 计 信 息 质 量 要 求 。 会 计 准则 强调 适 度 、 慎 地 谨 慎 运 用。 新 谨 使用公允价值计量 的规定 ， 原则上要求只有存在活跃市场、 允价值 公 ３１公允价值 应谨慎运用 的原 因 ． 能够获得并可靠计量的情况下 ， 才允许在金融工具 、 投资性房地产 、 ３１１ 技 术 环 境 不 完 善 在 我 国 具体 会计 准 则 中 ，有 １ 要 求 ．． ７项 企业合并、 非货币性交易、 债务重组几个交易或事项中使用公 允价值 应用公 允价值计量 ， 由于公允价值计量指南不仅十分有 限， 但 而且还 计 量 。 以下 对 其运 用 分 别 进 行 说 明。 被支解在 多项具体准则中，计量指南的缺乏必然会影响相关准则在 ２１ 金融 工 具 确 认 和 计 量 ． 具体 实务中的有效实施 ： 时 ， 同 由于 这 些 指 南 制定 目的单 一 、 发 过 开
合理运用新准则“公允价值”计量属性的对策思考
3《商场现代化》8年月（下旬刊）总第58期2007年1月，全面修订的新企业会计准则开始实施了，在这场会计准则的历史性变革中，对计量属性作出重大调整，全面引入公允价值计量属性。
公允价值计量属性不仅明确写入了对具体准则具有指导作用的基本准则，而且也广泛运用于各具体准则中。
目前我国已发布的38个具体会计准则中涉及会计要素计量的有30个。
其中，有17个准则不同程度地运用了公允价值计量属性。
因此，公允价值的应用、计量成为理论界倍受关注的焦点。
一、新会计准则中运用公允价值的意义会计计量是会计信息系统的核心环节。
国际会计准则将公允价值定义为：“在公平交易中，熟悉情况的当事人自愿据以进行资产交换或债务清偿的金额”。
我国新会计准则认为：公允价值计量模式，是指以市场价值或未来现金流量的现值作为资产和负债主要计量属性的会计模式。
此模式下非货币性资产公允价值的确定原则是：如果该资产存在活跃市场，则该资产的市价即为其公允价值；如果该资产不存在活跃市场，但与该资产类似的资产存在活跃市场，则该资产的公允价值应比照相关类似资产的市价确定；如果该资产和与该资产类似的资产均不存在活跃市场，则该资产的公允价值可按其所能产生的未来现金流量以适当的折现率贴现计算的现值评估确定。
公允价值计量强调的是资产、负债的客观计量和真实反映。
而资产和负债的真实价值，正是投资者、债权人和社会公众所关心的，是他们做出决策的主要依据。
因此相对于历史成本信息，公允价值信息更多地反映了市场对企业资产或整体价值的评价，更具有相关性。
在国际会计上公允价值的运用势不可挡。
近几年，国际权威机构在制定会计准则时，纷纷将公允价值作为重要甚至是首选的计量属性加以运用。
在我国新颁布的企业会计准则中，明确将公允价值作为会计计量属性之一，说明我国在会计目标问题上以报告受托责任履行情况为己任的受托责任观，开始让位于为会计信息使用者决策服务的决策有用观，是我国会计准则在国际趋同中迈出的实质性步伐，对充分发挥会计准则在资本市场中基础作用具有深远意义。
关于我国新企业会计准则中公允价值合理运用的思考
场 这个 条件 时 ． 种 “ 除 了 现 值 的 公 允 价 这 排
２０ ０ ６年 ２月 １ 丑 ．财 政 部 正 式 发 布 值 ” 无 用 武 之 地 了 ． 时 ． 解 决 公 允 价 ５ 就 这 要
在 非 强 制 或 非 清 算 性 销 售 的情 况 下 ．当 事 了重 新 修 订 后 的 会 计 准 则 ．包 括 １ 基 本 值 的计 量 问题 就 得 依 靠 现 值 这 种 比较 复 杂 项 人 自愿 据 以买 卖 资 产 （ 担 或 结 算 负 债 ） 承 的 会 计 准 则 和 ３ ８项 具 体 会 计 准 则 在 基 本 准 的公 允 价 值 了 在 活跃 市场 的条 件 下 ． 价 市 金 额 。 英 国会 计 准则 委 员 会 （ Ｓ ） Ａ Ｂ 的定 义 则 中 ． 定 了五 种 会 计 计 量 属 性 ． 规 即历 史 成 容 易得 到 ． 到 现 值 的 机 会 就 少 ． 不 活跃 用 在
允 价 值 计 量 属 性 的 运 用 是 最 为 显 著 的 方
３ 公允 价值在 我 国推 行 的优点
．
２ 我 国对公 允价 值会 计的应 用历史 ３
在 确 立 发 展 社 会 主 义 市 场 经 济 体 制
１ 公 允 价 值 本 质 在 于 公 平 交易
面 。 是 ． 国新 企业 会 计 准 则 在 公 允 价 值 但 我 实 际 运 用 的 方 面仍 存 在 一 些 具 体 问 题 。
日 布 了《 会计 准则— — 应用指 南 ２ ０ ） 层 决 策 水 平 并 能 简 化 金 融 工 具 会 计 的 复 杂 而 不 再 以 账 面 价 值确 定 初 始 投 资 成 本 。 发 企业 ０ ６ ）
对公允价值在我国现行会计中应用的思考
２０ ０ ６年 ２月 ． 政 部 颁 布 的 新 会 计 准 则 中再 次 引 财
交 易 》 《 业 会 计 准 则 — — 投 资 》 和 《 业 会 计 准 、企 企 则— — 债 务 重 组 》 ． 式 引 入 公 允 价 值 计 量 属 性 。但 中 正 是 ，由 于 我 国正 处 于 新 兴 和 转 轨 经 济 条 件 下 的 市 场 经
公 允 价 值 在 西 方 会 计 中广 泛 应 用 ，金 融 危 机 爆 发 后 ，公 允 价 值 计 量 一 度 成 了 金 融 界 与 会 计 界 在 危 机 拯
２ ０ 年 起 财 政 部 陆 续 重 新 修 订 了 债 务 重 组 、 货 ０１ 非 币性 交 易 和 投 资 等 准 则 ，减 少 了我 国 对 公 允 价 值 计 量 属 性 的 运 用 。这 种 转 变 的 本 意 是 为 了 防 止 对 公 允 价 值 的滥 用 和 人 为 操 纵 利 润 情 况 的 进 一 步 恶 化 ，在 客 观 上
济发 展不够完善 ， 取得 公允 价值难度 较大 ， 而且公允 价
值 在 债 务 重 组 、非 货 币性 交 易 以及 投 资 准 则 中应 用 以 后 ， 现 了企 业 利 用 公 允 价 值 操 纵 利 润 的 现 象 。 于 我 出 由 国要 素 市 场 不 成 熟 ． 乏 活 跃 的 市 场 ． 允 价 值 往 往 难 缺 公 以获 得 ， 致 企 业 在 运 用 这 些 会 计 准 则 时 随意 性 大 ， 导 迫 使 财 政 部 在 ２ ０ 年 进 行 准 则 修 订 时 回 避 了 公 允 价 值 ０１
中， 直接涉及公 允价值有 ２ 项 ， ｌ 占全 部具体准 则 ５ ％， ５
直接和 间接涉及 到公允价 值达 ２ ８项 ， 占全 部 具 体 准 则
关于公允价值的几点思考
其原 因在 于 它们或多或
。
财 务会 计 权 责发 生 制 与 收 付 实 现 制 相
打着公 允 价值 的旗 号
、
少 存在 着某种 不 足
如 按 照 权 责发 生
结 合 加 以运 用
。
■
：
滥用会计估计
操纵粉饰会计报
制
，
商 誉 以 及 衍 生 金 融 工 具 等都无 法
；
(作者单位 任公 司 )
山西 潞 安 集 团 有 限 责
5
期
公 允价值重 新启用
系 淡 化利 润
、
，
不 仅符合新准则体
可 靠 性 反 之 亦 然 可 见 可 ) 公 允 价 值 计 量 有利 于 企 业 资本 的保 全
突 出 净 资产 地 位 的 主 导 精
之 间存 在
一
定 程 度 的此 消 彼 长 的 关 系
。
神
，
也 是 我 国财 务 制度 实 现 国 际 趋 同 的
。
历 史 成 本 作 为 取 得 资 源 的原 始 交 易
企 业 为 了维 持 正 常运 转
，
只有将生
，
有 效举 措
一
价格
，
在我 国的会 计实务领域 中
收付 实 现 制 以现
，
我们认 为
会计 确 认 基 础 的 选 择 也 是
。
金 的 收 付行 为 的 发 生 为标 准
上 确认 为收入 或费用
。
从 表面
受 会 计 目 标 的约 束 的
不 同会 计 信 息
，
这 充 分说 明两
。
使用 者对 会计信息 的不 同需 求
也意
公允价值运用的问题以及思考
、对债务重组准则运用公允价值计量属性的思考对于计量属性的选择是一个权衡利弊、趋利避害的过程。
资产采用公允价值计价是国际会计准则、美国等市场经济发达国家的普遍做法，它能有效地增强会计信息的相关性，为投资者、债权人等众多利益相关者提供有助于决策的信息，这种做法在技术上的先进性是不容质疑的，但也必须考虑会计实务中的可操作性及其经济后果，因为会计环境的发展变化对会计准则的制订和实施有决定性的影响。
笔者认为，与国际会计惯例接轨，必须充分考虑我国国情。
1．经济环境制约公允价值的应用。
我国正处在从传统的计划经济体制向市场经济体制过渡的阶段，市场经济发展尚不完善，计划经济的影响与市场经济的发展并存，证券市场经过十几年的发展，虽然在强化公司治理，提高运作透明度，清理违规行为等方面有了很大的进步，但完善的监督机制尚未建立起来。
我国的交易市场还不够规范，某些领域目前仍缺乏较为规范的公开、活跃的市场。
另外，我国仍存在大量国有大型企业集团或企业，其人事权、财权等与政府还有着千丝万缕的关系，它们从事的一些交易不是建立在公平竞争的基础之上，由此所反映的会计信息很难说是公允的。
因此，适宜于公允价值应用的土壤和环境尚不完善，造成公允价值计量方式在实践中运用十分困难。
2．会计人员素质影响准则实施。
会计准则只是一个生产会计信息的技术规范，它解决的是该如何办的问题。
会计人员的素质对会计准则的正确实施影响很大，它在一定程度上制约着会计信息质量的提高和会计准则中会计方法的运用。
目前，我国会计人员的整体素质不高，会计职业判定能力与西方发达国家相比较差，因而在制订会计准则时，应尽量减少职业判定的余地和要求。
一直以来，我国采用会计制度这种形式规范会计实务，会计人员熟悉的是记录和告这两个过程，而对于存在着大量职业判定的确认和计量这两个环节却很生疏。
就公允价值而言，采用现行市价要求会计人员能够及时收集和应用交易商品的市价，采用估价技术，熟悉理财学方面的知识，经过综合分析、判定，才能熟练地操作。
关于公允价值计量属性运用的思考
２１ ０ １年 ６月
淮 北 职 业技 术 学 院 学报
Ｊ ０ＵＲＮＡＬ ＯＦ ＨＵＡＩ ＲＯＦ Ｓ ＯＮＡＬ ＡＮＤ ＢＥＩＰ ＥＳ Ｉ ＴＥＣＨＮＩ ＣＡＬ ＣＯＬ ＬＥＧＥ
Ｖｏ ． Ｏ Ｎｏ ３ １１ ．
Ｊ ｎ ２ １ ｕ．０ １
关于 公 允价 值 计量 属 性 运 用 的 思 考
计 量 属 性 。 由此 可 见 ， 允 价 值 计 量 属 性 在 会 计 的 六 大 要 公 素 的 确 认 和 计 量 中都 有 体 现 。
（ ） 允 价 值 的 运 用 较 谨 慎 二 公
随着 我 国 资本 市 场 日益 发 展 和 完 善 ， 险 和 不 确 定 性 风
不 断 加 大 ， 会 计 信 息 的 质 量 要 求 也 越 来 越 高 。无 形 资 对 产 、 融 衍 生 工 具 等 软 资 产 大 量 涌 现 ， 公 允 价 值 — — 这 金 使
一ห้องสมุดไป่ตู้
了公 允 价 值 计 量 。如 在 投 资 性 房 地 产 准 则 中 给 出 了 两 种 后 续 计 量 模 式 ， 种 是 成 本 计 量 模 式 ， 种 是 公 允 价 值 计 一 一
计 量 ， 生 产 的 费 用 却 还 是 按 照 历 史 成 本 计 量 ， 能 达 到 而 不 真 正 意 义 上 的配 比 ， 而 不 能 真 实 地 反 映 企 业 的 收 益 。 在 从
这 种 情 况 下 公 允 价 值 计 量 有 效 地 解 决 了 这 个 问 题 。 这 标
志 着 中 国与 国 际 财 务 报 告 准 则 趋 同 的 企 业 会 计 准 则 体 系 正 式 建 立 。这 套 体 系 填 补 了 我 国 市 场 经 济 条 件 下 新 型 经
公允价值计量属性运用的思考
长期以来 ， 历史成本一直是计量的主要模式。 但随着经济的发展 ， 特别是衍生金融工具的不断
涌 现 ， 史 成本 逐渐 难 以满 足会 计 核 算 的需 要 。 历 这时， 一种抛弃 了历史成本 ， 能反 映会 计 主体 经 更
二 、 允 价值 的本 质 与定 义 公
公允价 值是指 理 智 的双方 在一个 开 放 的 、 不
刘启 菊
（ 普洱市农村经济经营管理站， 云南 普洱 ６５０ ） ６００
［ 摘
要】 公允价值是指理智的双方在一个开放的、 不受干扰 的市场 中， 在平等、 相互之
间没有关联的情况下， 愿进行交换的价值。就 目 自 前而言， 公允价值就是资产和 负 债的现行市
价或未来现金流量的现值。其中通过对公允价值的本质和定义的论述， 揭示 了公允价值计量 属性 的特点 ， 同时论 述 了公允 价值和其他 计量属性 的 关 系以及公 允价值计 量的应 用领 域 。
自愿 的 ， 场交 易价 格 即 为资产 或 负 债 的公允 价 市
重阻力， 但公允价值的应用范围却在不断扩大。
从国际上看全面应用公允价值 已是大势所趋， 而 我国对公允价值计量问题的理论研究和实务运用
还 比较滞后 ， 因此在 新准 则 加 大对 公允 价 值 的应
① ［ 收稿 日 １Ｏ９— ２ ２ 期 ２Ｏ ０ — ５
行 调整 。
定某项资产或负债的公允价值。首先考虑的是在 市场上寻找是否存在相类似的交易 ， 如果存在 ， 则
以类似交易 的价格作 为计量基础 ， 如果不存在 ， 再 考虑运用其他计量办法 来确定其公允价 值 。在 各
三 、 允 价 值 和 其他 计 量 属性 的 公
关 系
《 企业会计准则一基本准则》 中列举了 ５ 种 可能的计量属性： 历史成本 、 重置成本 、 可变现净 值、 现值和公允价值。 （ ） 一 历史成本与公允价值的关系 历史成本是资产按照购置时支付的现金或者
- 1、下载文档前请自行甄别文档内容的完整性，平台不提供额外的编辑、内容补充、找答案等附加服务。
- 2、"仅部分预览"的文档,不可在线预览部分如存在完整性等问题,可反馈申请退款(可完整预览的文档不适用该条件!)。
- 3、如文档侵犯您的权益，请联系客服反馈,我们会尽快为您处理(人工客服工作时间：9:00-18:30)。
2009年4月 思茅师范高等专科学校学报 Ap r.2009 第25卷 第2期 Journal of Si m ao Teachers’College Vol.25 No.2 公允价值计量属性运用的思考①刘启菊(普洱市农村经济经营管理站,云南 普洱 665000)[摘 要] 公允价值是指理智的双方在一个开放的、不受干扰的市场中,在平等、相互之间没有关联的情况下,自愿进行交换的价值。
就目前而言,公允价值就是资产和负债的现行市价或未来现金流量的现值。
其中通过对公允价值的本质和定义的论述,揭示了公允价值计量属性的特点,同时论述了公允价值和其他计量属性的关系以及公允价值计量的应用领域。
[关键词]公允价值;计量属性;公允价值应用[中图分类号]F224.0[文献标识码]A[文章编号]1008-8059(2009)02-0034-04 一、引言长期以来,历史成本一直是计量的主要模式。
但随着经济的发展,特别是衍生金融工具的不断涌现,历史成本逐渐难以满足会计核算的需要。
这时,一种抛弃了历史成本,更能反映会计主体经济资源价值的计量属性应运而生,这就是公允价值。
2006年2月,我国财政部颁发并实施了新修订的会计准则体系。
其最大特点之一就是突出了“公允价值”计量属性的运用,充分体现了我国会计准则与国际会计准则之间的趋同。
在公允价值计量模式下,企业必须根据报告日的实际情况,对各项资产和负债进行重新计量,动态、及时地反映各项资产和负债的价值变化,并在报表中予以反映,使报表信息更相关,对决策更有用。
虽然公允价值在实际应用过程中一直充满重重阻力,但公允价值的应用范围却在不断扩大。
从国际上看全面应用公允价值已是大势所趋,而我国对公允价值计量问题的理论研究和实务运用还比较滞后,因此在新准则加大对公允价值的应用范围的背景下,对公允价值计量属性的探讨具有重要的理论与现实意义。
二、公允价值的本质与定义公允价值是指理智的双方在一个开放的、不受干扰的市场中,在平等、相互之间没有关联的情况下,自愿进行交换的价值。
公允价值计量属性反映的是现值,但不是所有的计量现值的属性都能作为公允价值。
公允价值的本质是一种基于市场信息的评价,是市场而不是其它主体对资产或负债价值的认定。
存在公平市场交易价格的情况下,市场交易价格即为公允价值。
市场以价格为信号传递信息,根据不同资产的风险与收益决定其具有不同的交换价格。
因此,市价是所有市场参与者充分考虑了某项资产或负债未来现金流量及其不确定性风险之后所形成的共识,若没有相反的证据表明所进行的交易是不公允的或非出于自愿的,市场交易价格即为资产或负债的公允价值。
在某些情况下,会计主体的管理层或内部人员具有某些资产或负债更为详细的信息,而这些信息表明市场交易价格偏离了这些资产或负债①[收稿日期]2009-02-25[作者简介]刘启菊(1973～),女,云南镇沅人,普洱市农村经济经营管理站会计师。
(大于或小于)真正价值,大多数学者认为不能因此而不应用市场上实际发生的交易价格,也不能因此而改变某些资产或负债的初始确认价值而重新计量。
如果以不同主体的主观价值判断代替市场的价值,会计信息的可靠性就难以保证;况且不同会计主体拥有的信息千差万万别,难以统一标准,得出的信息缺乏可比性。
如果不存在市场实际交易的情况下,必须采取其它的计量方法来确定某项资产或负债的公允价值。
首先考虑的是在市场上寻找是否存在相类似的交易,如果存在,则以类似交易的价格作为计量基础,如果不存在,再考虑运用其他计量办法来确定其公允价值。
在各国会计实务中,常采用的计量基础有:在用价值以及特定主体价值、有效清偿价值、成本累积价值等。
这些计量基础存在一个相同的特征,即都加入了非市场的评价信息,或者说,以特定主体对资产或负债的评价代替市场评价:第一、在用价值与特定主体价值是指独立主体间因具有某些相同的信息与能力而同意达成的交易价格。
也就是说,这种交易价格并不是在完全市场上通过竞价形成的,而是在特定主休间达成的。
例如,主体衡量一项资产的在用价值是基于主体本身对此项资产未来收益与不确定性的衡量,而不是基于外部市场对此项资产未来收益的衡量。
第二、有效清偿价值计量基础为某些特定资产的现值,这些资产以因定利率进行投资并期望其产生的现金流入能与某项特定的负债的现金流出相匹配。
这在套期保值会计中有广泛的应用。
由于外部市场将把此项资产的不确定风险考虑在内,所以将要求更高的现行价值,对于负债而言,外部市场将会考虑该主体的信用水平,所以相应负债的现值也是不同的。
有效清偿价值基础排除了市场对同样资产或负债的评价,而代以主体本身的评价。
第三、成本累积基础是指主体期望获得某项资产或清偿某项负债的过程中所需付出的成本。
例如,在以提供实物或某项服务来清偿负债的情况下,主体在计量成本累积偿付额时通常不考虑一般的管理费用、盈利以及风险报酬等。
而同样存在市场交易中,这些因素将被包括在交易价格之内。
特定主体的评价虽然可能含有更加丰富的信息,但是市场却始终是资产或负债的决定者。
而且,以上计量基础折现利率的选择都存在较强的主观因素。
所以,对于初始确认或在重新计量时,基于市场基础的公允价值提供了最具代表性并且可靠的计量办法,能够有效地评判一项资产或负债的经济实质。
但是,在某些情况下,也不能排除利用基于特定主体的信息与估计。
有时市场并不具备估计某项资产或负债现金流所需要的信息,因此必须在合理、公允的基础上估计相关的现金流量,除非市场上存在相反的证据表明这种估计是不适当的。
但如果可获得有关的数据与信息,则必须加入市场数据与信息对所作的估计进行调整。
三、公允价值和其他计量属性的关系《企业会计准则—基本准则》中列举了5种可能的计量属性:历史成本、重置成本、可变现净值、现值和公允价值。
(一)历史成本与公允价值的关系历史成本是资产按照购置时支付的现金或者现金等价物的金额,或者按照购置资产时所付出的对价的公允价值计量。
负债按照因承担现时义务而实际收到的款项或者资产的金额,或者承担现时义务的合同金额,或者按照日常活动中为偿还负债预期需要支付的现金或者现金等价物的金额计量。
公允价值是对资产和负债以当时的市场情况为依据进行价值计量的结果,是价值计量而不是成本计量,这是公允价值计量与历史成本计量的根本区别。
历史成本属于过去时态,只能用于初始计量并供以后各期进行摊销或者分配,不存在后续计量问题;公允价值计量属于现在时态,它强调动态、及时地反映资产和负债的价值变化,企业必须根据报告日的最新情况对各项资产和负债进行公允价值计量,并在报表中反映出来,使报表信息更具有相关性和及时性。
历史成本计量与公允价值计量并不总是相互冲突的,在正常情况下,资产和负债初始确认时,历史成本与公允价值应该是相等的,除非发生的交易是不正常的、不公平的。
(二)重置成本与公允价值的关系重置成本是资产按照现在购买相同或者相似资产所需支付的现金或者现金等价物的金额计量。
负债按照现在偿付该项债务所需支付的现金或者现金等价物的金额计量。
重置成本是现在时点的成本,它强调站在企业主体角度,在现在时点刘启菊: 公允价值计量属性运用的思考上,投入到某项资产的价值作为重置成本;而公允价值强调独立于企业主体之外,站在市场的角度以交易双方达成的市场价格作为公允价值。
对于产成品等企业自制资产而言,其重置成本一般要低于公允价值,因为后者往往还包含卖方利润,对于从市场上刚刚购入的新资产而言,二者的金额可能相等,其前提则是该资产是在熟悉情况和自愿双方的公平交易中实现。
(三)可变现净值与公允价值的关系可变现净值是资产按照其正常对外销售所能收到现金或者现金等价物的金额扣减该资产至完工时估计将要发生的成本、估计的销售费用以及相关税费后的金额计量。
它同公允价值的区别是:第一、前者不考虑资金的时间价值,而以市场评价为基础的公允价值显然不会如此。
第二、前者扣除了预计变现过程中的直接成本后的净值,后者通常不考虑直接成本。
(四)现值与公允价值的关系现值是资产按照预计从其持续使用和最终处置中所产生的未来净现金流入量的折现金额计量。
负债按照预计期限内需要偿还的未来净现金流出量的折现金额计量。
由于折现率的确定是人为的,而且采用的折现率不同,计量结果不同。
公允价值计量是资产和负债按照在公平交易中,熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额计量,排除了人为因素的影响。
四、公允价值的应用公允价值的应用会影响到多种会计要素的计量,从而产生广泛的影响,比较典型的应用有以下几个方面:(一)资产减值测试资产存在减值迹象时,其可收回金额根据资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定。
在减值测试过程中,资产的公允价值的确定是减值测试的基础和起点,直接影响到减值测试的准确性,以充分提取资产的减值准备。
(二)金融工具的计量企业会计准则规定:金融资产或金融负债的初始确认按照公允价值计量、金融资产中以公允价值计量且变动引入当期损益的金融资产、可供出售的金融资产和以公允价值计量且变动计入当期损益的金融负债的后续计量也按照公允价值进行计量。
可见在金融工具的确认或计量过程中,公允价值起到至关重要作用。
(三)企业合并非同一控制下的企业合并,合并成本和被收购方的可辨认净资产,均以公允价值计量。
当企业合并过程中,交易双方的信息不对称,无论是用历史成本和重置成本都有其局限性,唯可用公允价值计量才能真正体现出,合并成本和被收购方的可辩认净资产的价值。
(四)债务重组以非现金资产清偿债务,其非现金资产按公允价值计量。
在债务重组过程中,用公允价值确定以非现金资产清偿债务,才能排除由于经营环境和经营条件的不同而产生的价值确定的差异。
(五)投资性房地产在有确凿证据表明投资性房地产的公允价值能够持续可靠取得的情况下,以公允价值模式进行后续计量。
由于投资性房地产在不同的时期价值波动较大,如果有确凿的证据表明其公允价值能够持续可靠取得时,以公允价值计量,能够更为准确地体现出其在不同时期,不同经济环境下的真实价值。
(六)股份支付以权益结算的股份支付换取职工提供服务的,以授予职工权益工具的公允价值计量;以现金结算的股份支付是以承担负债的公允价值计量。
股份支付核算过程中,特别是以权益结算的股份支付换取职工提供服务的,其价值的确定只有用公允价值才能体现的企业的成本,也可以如实地反映职工提供服务的价值。
(七)收入企业会计准则规定:当应收价款与其公允价值相差较大的,按公允价值确定收入。
交易发生时的应收价款是没有考虑收回风险,资金的时间价值待因素的,而公允价值则应包含了这些因素后的价值量,所以当应收价款与其公允价值相差较大时,只有用公允价值进行计量,才能够真实地反映交易发生时的价值量。