第七章 销售与收款循环审计

（2）被审计单位内部控制的强弱；
（3）以前期间的函证结果；
（4）函证方式的选择。
函证的对象 （主要是基于重要性原则和风险原则） 一般情况下，CPA应选择以下项目作为函证对象：
（1）大额或帐龄较长的项目；
（2）与债务人发生纠纷的项目；
（3）关联方【包括持股5％（含）以上股东】项目；
（4）主要客户（包括关系密切的客户）项目；
围绕上述三个重要日期，在审计实务中，CPA可以考 虑三条审计路线实施营业收入的截止性测试。
这三条路线都可以达到截止性测试查找是否存在跨 期现象的目的，但它们的副产品不同。
审计路线
目的
测试程序 从报表日前后若干天的账簿 记录直至记账凭证，检查发票 存根与发运凭证，目的是证实 已入账收入是否在同一期间已 开具发票并发货，有无多记收 入。
二、主要实质性测试程序 （一）一般程序 核对应收帐款 （公共程序）
取得或编制应收帐款明细表，复核加计正确，并与总帐 数和明细帐合计数核对相符；结合坏帐准备科目与报表数 核对相符。 分析应收帐款帐龄 CPA可通过编制或索取应收帐款帐龄分析表来分析应 收帐款的帐龄，以便了解应收帐款的可收回性。
注意：编制应收帐款帐龄分析表时，可以选择重要的顾客及其 余额列示，不重要或余额较小的，可汇总列示。
第二节 销售循环内部控制及其测试P165-168
一、内部控制
职责分离控制
授权审批控制
会计记录控制
定期核对控制 寄收对账单控制 内部核查程序控制
（一）适当的职责分离
适当的职责分离有助于防止各种有意或无意的错误。
职责分离是否恰当的控制测试，一般只限于由CPA观察有关 人员的活动，以及与这些人员进行讨论。
被投资企业 （资本市场） 投资活动 购入股票、 债券 销售过程
产品
经营活动
第7～11章总体要求：
1、理解各业务循环的特性
主要业务活动；主要凭证、记录。
2、理解内部控制、控制测试及实质性测试
3、掌握各业务循环中主要帐户的重要实质性测试程序：
（1）实现主要审计目标的测试程序。
（2）CPA执行的特色程序：监盘、函证、截止性测试、 分析性复核。
第七章 销售与收款循环审计
制造业资金循环
投资者 投入
货币 资金
退 出
销售 货币 资金
采购
储备 资金
生产
完工入库 生产 资金
成品资金
借入
进行新的周转过程
筹资活动
偿还债务、分红、 企业减资
供应过程
投资者、债权人 （资本市场） 吸收投资、发 行债券、借款 分红、转让 股票或债券
材料
现金 （企业）
生 产 过 程
优点 比较直观， 可以提高 审计效率
缺点 缺乏全面 性、连贯 性，只能 查多记， 无法查漏 记
以账簿记录为起 防止 点 高估 （真实性测试）
以销售发票为起 防止 点 低估 （完整性测试）
从报表日前后若干天的发 票存根查至发运凭证与账簿记 录，确定已开具发票的货物是 否已发货并于同一会计期间确 认收入（查明有无漏记收入现 象）。 从报表日前后若干天的发运 凭证至发票开具情况与账簿记 录，确定营业收入是否已记入 恰当的合计期间。
函证是证实应收帐款真实存在的首选程序。
函证的范围 只有两种情况下可以不函证，否则，CPA应当对应收 帐款函证： （1）有充分证据表明应收帐款对被审计单位会计报表而 言是不重要的；
（2）有充分证据证明函证很可能是无效的。
不做函证，但理由必须记录于审计工作底稿，并执行 替代程序。 函证数量的大小、范围主要由以下因素决定： （1）应收帐款在全部资产中的重要性；
审查坏帐的确认和处理
（结合会计教材）
（分类）
抽查有无不属于结算业务的债权
审查外币应收帐款的折算
（公共程序）
确定应收帐款在资产负债表上是否已恰当披露。
如果被审计单位为上市公司，则其会计报表附注通常应 披露：
（1）期初、期末余额的帐龄分析；
（2）期末欠款金额较大的单位帐款；
（3）持有5％（含5％）以上股份的股东单位欠款等情况。
应收帐款明细帐
主营业务收入明细帐
折扣与折让明细帐
现金日记帐和银行存款日记帐 转帐凭证
坏帐审批表
顾客月末对帐单
收款凭证
三、销售与收款循环中涉及的主要财务报表账户 资产负债表
应收账款 环账润表
主营业务收入 主营业务成本 营业税金及附加 营业费用 其他业务收入 其他业务支出
4～5简单了解 6、实施销售的截止测试（重点掌握） 截止测试的目的主要在于确定被审计单位主营业务收 入业务的会计记录归属期是否正确：应计入本期或下期的 主营业务收入有否被推迟至下期或提前至本期，防止利润 操纵行为。 确定是否跨期
在审计过程中，CPA在审计中应把握三个与主营业务 收入确认有着密切关系的日期：一是发货日期；二是开票 日期；三是记帐日期，检查三者是否归属于同一适当会计 期间，是营业收入截止性测试的关键所在。
（二）重要程序——函证（重点掌握）
应收帐款函证是直接发函给被审计单位的债务人，要求核 实被审计单位应收帐款的记录是否正确的一种审计方法。
函证的目的：证实应收帐款帐户余额的真实性、正确性， 防止或发现被审计单位及其有关人员在销售业务中发生的 差错或弄虚作假、营私舞弊行为。通过函证，可以有力地 证明债务人的存在和被审计单位记录的可靠性。
第三节 主营业务收入审计P168
认定 一、审计目标 目标 程序 证据
确定主营业务收入的内容、数额是否合理、正确、完整；
确定对销货退回、销售折扣与折让的处理是否适当； 确定主营业务收入的会计处理是否正确； 确定主营业务收入的披露是否恰当。
二、主营业务收入的实质性测试(P168-171)
取得或编制主营业务收入项目明细表，复核加计正确， 并与报表数、总帐数和明细帐合计数核对相符。
对新客户，在对其信用进行充分调查的基础上，决定是否批准 赊销； 对老客户，根据其信用额的使用情况来确定。
对同意赊销的客户，信用部门在销售单上签字。 估价或分摊 3、按销售单供货 4、按销售单装运货物 5、向顾客开具帐单包括编制和向客户寄送预先连续编 号的销售发票。
这项功能所针对的主要问题是：
是否对所有装运的货物都开了帐单？ （完整性） 是否只对实际装运才开帐单，有无重复开单或虚构交 易情况发生？ （存在或发生）
函证时间的选择
一般为外勤工作结束日最 少提前一个月
发函的最佳时间应是与资产负债表日接近的时间，并 同时考虑对方复函的时间，尽可能做到在CPA的审计工作 结束前取得函证的全部资料。
函证的控制：CPA应当直接控制询证函的发送和回收。 发函：CPA亲自寄发询证函 回函：直接寄至会计师事务所
控制：填制函证结果汇总表
三、销货交易的控制测试
抽取一定数量的销售发票； 抽取一定数量的出库单或提货单，并与相关的销售必要相核对，检 查已发出的商品是否均已向顾客开出发票； 从主营业务收入明细账中抽取一定数量的会计记录，并与有关的记 账凭证、销售发票进行核对，以确定是否存在收入高估或低估； 抽取一定数量的销售调整业务的会计凭证，检查销售退回、折让、 折扣的核准与会计核算； 抽取一定数量的记账凭证、应收账款明细账； 观察职员获得或接触资产、凭证和记录的途径，并观察职员在执行 授权、发货、开票等职责时的表现，确定被审计单位是否存在必要 的职务分离，内部控制执行过程是否存在弊端。
第四节 应收帐款的审计P171
一、审计目标
确定应收帐款是否存在 （存在或发生）
确定应收帐款是否归被审计单位所有 （权利和义务） 确定应收帐款增减变动的记录是否完整 （完整性）
确定应收帐款是否可收回，坏帐准备的计提是否恰当 确定应收帐款期末余额是否正确 （特色目标） 确定应收帐款在会计报表上的披露是否恰当 （表达与披露） （估价或分摊）
充分的凭证和记录有利于其它方方面面的控制。
（四）凭证的预先连续编号
有助于防止销货以后忘记向顾客开具帐单或登记入帐，也 可防止重复开具帐单或重复记帐。这种测试程序可同时提供有 关真实性和完整性目标的证据。
（五）按月寄出对帐单
有助于使顾客在发现被审计单位所记录金额不符合的情况 下，及时作出回复和说明。 CPA通过观察指定人员寄送对帐单和检查顾客复函档案来进 行测试。
构成总体 （公共程序） 查明主营业务收入的确认原则、方法，注意其是否 符合会计准则和会计制度规定的收入实现条件，前后 期是否一致。 总体合法性、合理性分析 （收入的确认和计量问题应掌握会计知识） 选择运用以下分析性复核方法，作比较分析并查明异常 现象和重大波动的原因。 总体合理性
（1）将本期与上期的主营业务收入进行比较，分析产 品销售的结构和价格的变动是否正常，并分析异常变 动的原因。 （年年比） （2）比较本期各月各种主营业务收入的波动情况，分析 其变动趋势是否正常，是否符合被审计单位季节性、周 期性的经营规律，并查明异常现象和重大波动的原因。 （月月比） （3）计算本期重要产品的毛利率，分析比较本期与上期 同类产品毛利率变化情况，注意收入与成本是否配比，并 查清重大波动和异常情况的原因。 （4）计算重要客户的销售额及其产品毛利率，分析比较 本期与上期有无异常变化。
对于采用肯定式函证方式而没有得到复函的，应采用 追查程序。一般说来应发送第二次乃至第三次询证函，如 果仍得不到答复，CPA则应考虑采用必要的替代程序。例 如检查与销售有关的文件，包括销售合同、销售订单、销 售发票副本及发运凭证等，以验证这些应收帐款的真实性。
（5）交易频繁但期末余额较小甚至余额为零的项目；
（6）非正常的项目。
函证方式的选择
（表7－3）
函证方式有肯定式和否定式两种。 肯定式函证，也称积极式函证，就是向债务人发出的 询证函，要求他证实所函证的欠款金额是否正确，无论对 错都要求债务人复函。 （教材P172）