第二十二章 会计政策、会计估计变更

• 根据上述资料，甲公司的会计处理如下： • 1.计算改变交易性金融资产计量方法后的累积 影响数（如表22-2所示）
• 甲公司20×7年12月31日的比较财务报表列报 前期最早期初为20×6年1月1日。 • 甲公司在20×5年年末按公允价值计量的账面 价值为5 100 000元，按成本与市价孰低计量 的账面价值为4 500 000元，两者的所得税影 响合计为150 000元，两者差异的税后净影响 额为450 000元，即为该公司2006年期初由成 本与市价孰低改为公允价值的累积影响数。
• 【例题1· 单选题】下列项目中，不属于会计政 策变更的是（ ）。 • A．分期付款取得的固定资产由购买价款改为 购买价款现值计价 • B．商品流通企业采购费用由计入营业费用改 为计入取得存货的成本 • C．将内部研发项目开发阶段的支出由计入当 期损益改为符合规定条件的确认为无形资产 • D．固定资产折旧方法由年限平均法改为双倍 余额递减法
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会计政策的特点： 第一，会计政策的选择性； 第二，会计政策的强制性； 第三，会计政策的层次性。会计政策包括会计 原则、计量基础和会计处理方法三个层次。
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企业应当披露的重要会计政策包括： 1.发出存货成本的计量； 2.长期股权投资的后续计量； 3.投资性房地产的后续计量； 4.固定资产的初始计量； 5.生物资产的初始计量： 6.无形资产的确认： 7.非货币性资产交换的计量： 8.收入的确认； 9.合同收入与费用的确认； 10.借款费用的处理； 11.合并政策等等。
• 二、会计政策变更 • 会计政策变更，是指企业对相同的交易或 事项由原来采用的会计政策改用另一会计政策 的行为。 • 企业采用的会计政策，在每一会计期间和 前后各期应当保持一致，不得随意变更。会计 政策变更并不意味着以前期间的会计政策是错 误的，而是由于情况发生了变化，或者掌握了 新的信息，积累了更多的经验，使得变更会计 政策能够更好地反映企业的财务状况、经营成 果和现金流量。如果以前期间会计政策的运用 是错误的，则属于差错，应按前期差错更正的 规定进行处理。
第二十二章 会计政策、会计 估计变更和差错更正
• 本章基本结构框架
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会计政策及其变更 一、会计政策概述 会计政策，是指企业在会计确认、计量 和报告中所采用的原则、基础和会计处理方 法。企业采用的会计计量基础也属于会计政 策。 企业应当对相同或者相似的交易或事项 采用相同的会计政策进行处理，另有规定的 除外。企业会计实务中某项交易或事项的会 计处理，具体会计准则或应用指南未作规范 的，应当根据《企业会计准则—基本准则》 规定的原则、基础和方法进行处理；待作出 具体规定时，从其规定。
• 2.编制有关项目的调整分录： （1）对20×5年有关事项的调整分录： • ①调整会计政策变更累积影响数：
• 借：交易性金融资产——公允价值变动 贷：利润分配——未分配利润 递延所得税负债 600 000 450 000 150 000
• ②调整利润分配： • 按照净利润的10%提取法定盈余公积，按照净 利润的5%提取任意盈余公积，共计提取盈余 公积450 000×15%=67 500(元)。
• 教材P466【例22-1】甲公司20×5年、20×6年分别 以4 500 000元和1 100 000元的价格从股票市场购入 A、B两只以交易为目的的股票（假设不考虑购入股 票发生的交易费用），市价一直高于购入成本。公司 采用成本与市价孰低法对购入股票进行计量。公司从 20×7年起对其以交易为目的购入的股票由成本与市 价孰低改为公允价值计量，公司保存的会计资料比较 齐备，可以通过会计资料追溯计算。假设所得税税率 为25%，公司按净利润的10%提取法定盈余公积，按 净利润的5%提取任意盈余公积。公司发行普通股4 500万股，未发行任何稀释性潜在普通股。两种方法 计量的交易性金融资产账面价值如表22-1所示：
• 满足下列条件之一的，企业可以变更会计政策： • （一）法律、行政法规或者国家统一的会计制 度等要求变更。 • （二）会计政策变更能够提供更可靠、更相关 的会计信息。 • 以下各项不属于会计政策变更： • 1．本期发生的交易或者事项与以前相比具有 本质差别而采用新的会计政策。 • 2．对初次发生的或不重要的交易或者事项采 用新的会计政策。
• 借：利润分配——未分配利润 • 贷：盈余公积 22 500 22 500
• 3.财务报表调整和重述（财务报表略）。 • 甲公司在列报20×7年财务报表时，应调整 20×7年资产负债表有关项目的年初余额、利 润表有关项目的上年金额及所有者权益变动表 有关项目的上年金额和本年金额。 • ①资产负债表项目的调整： 调增交易性金融资产年初余额800 000元；调 增递延所得税负债年初余额200 000元； 调增盈余公积年初余额90 000元；调增未分配 利润年初余额510 000元。
• （二）未来适用法 • 是指将变更后的会计政策应用于变更日及以后 发生的交易或者事项，或者在会计估计变更当 期和未来期间确认会计估计变更影响数的方法。
项目
固定资产 预计负债 盈余公积 未分配利润
金额（万元）调增（+）调减（-）
+92.55-9.26=83.29 +107.14 -2.39 -21.46
• （3）2010年固定资产计提折旧=（3 000+92.55）÷30=103.09（万元） • 借：制造费用 103.09 • 贷：累计折旧 103.09 • 2010年应确认的财务费用=107.14×5%=5.36 （万元） • 借：财务费用 5.36 • 贷：预计负债 5.36
• 借：利润分配——未分配利润 • 贷：盈余公积 67 500 67 500
• （2）对20×6年有关事项的调整分录： • ①调整交易性金融资产：
• 借：交易性金融资产——公允价值变动 • 贷：利润分配——未分配利润 • 递延所得税负债 200 000 150 000 50 000
• ②调整利润分配： • 按照净利润的10%提取法定盈余公积，按照净 利润的5%提取任意盈余公积，共计提取盈余 公积150 000×15%=22 500(元)。
• 要求： • （1）编制大海公司2010年1月1日首次执行 企业会计准则的会计分录。 • （2）将2010年1月1日资产负债表部分项目 的调整数填入下表。
2010年1月1日资产负债表部分项目的调整数 项目 固定资产 金额（万元）调增（+）调减（-）
预计负债
盈余公积 未分配利润
（3）编制2010年度固定资产计提折旧和确公司在20×6年年末按公允价值计量的 账面价值为6 400 000元，按成本与市价孰低 计量的账面价值为5 600 000元，两者的所得 税影响合计为200 000元，两者差异的税后净 影响额为600 000元，其中，450 000元是调整 20×6年累积影响数，150 000元是调整20×6 年当期金额。 • 甲公司按照公允价值重新计量20×6年年 末B股票账面价值，其结果为公允价值变动收 益少计了200 000元，所得税费用少计了50 000元，净利润少计了150 000元。
• ③追溯调整2006年12月31日至2010年1月1日 应确认的财务费用 • 应确认的财务费用=400÷（1+5%）27-92.55= 14.59（万元） • 借：利润分配——未分配利润 14.59 • 贷：预计负债 14.59
• ④调整利润分配和盈余公积 • 借：盈余公积 2.39[（9.26+14.59） ×10%] • 贷：利润分配——未分配利润 2.39 • （2）2010年1月1日资产负债表部分项目的调 整数
• 三、会计政策变更与会计估计变更的划分 • （一）以会计确认是否发生变更作为判断基础 • 一般地，对会计确认的指定或选择是会计政策， 其相应的变更是会计政策变更。 • （二）以计量基础是否发生变更作为判断基础 • 一般地，对计量基础的指定或选择是会计政策， 其相应的变更是会计政策变更。
• （三）以列报项目是否发生变更作为判断基础 • 一般地，对列报项目的指定或选择是会计政 策，其相应的变更是会计政策变更。 • （四）根据会计确认、计量基础和列报项目所 选择的，为取得与资产负债表项目有关的金额 或数值（如预计使用寿命、净残值等）所采用 的处理方法不是会计政策，而是会计估计，其 相应的变更是会计估计变更。
• 第三步，调整列报前期最早期初财务报表相关 项目及其金额； • 第四步，附注说明。 • 其中，会计政策变更累积影响数，是指按照变 更后的会计政策对以前各期追溯计算的列报前 期最早期初留存收益应有金额与现有金额之间 的差额。
• 累积影响数通常可以通过以下各步计算获得： • 第一步，根据新会计政策重新计算受影响的前 期交易或事项； • 第二步，计算两种会计政策下的差异； • 第三步，计算差异的所得税影响金额；
• 【例题2· 计算分析题】大海公司系上市公司， 从2010年1月1日首次执行企业会计准则，该 公司于2006年12月31日购买了一项能源设备 投入生产车间使用，原价为3 000万元，无残 值，预计使用寿命为30年，采用年限平均法计 提折旧。在首次执行日，企业估计在未来27年 末该设备的废弃处置费用为400万元，假定该 负债调整风险后的折现率为5％，且自2007年 1月1日起没有发生变化。大海公司按净利润的 10%提取法定盈余公积，不考虑所得税费用的 调整。假定至2009年12月31日，用上述设备 生产的产品已全部对外出售。
• 应说明的是，一般来说，会计政策变更的追溯 调整不会影响以前年度应交所得税的变动，也 就是说不会涉及应交所得税的调整；但追溯调 整时如果涉及暂时性差异，则应考虑递延所得 税的调整，这种情况应考虑前期所得税费用的 调整。会计政策变更是否调整所得税费用如下 图所示：
• 第四步，确定前期中每一期的税后差异； • 第五步，计算会计政策变更的累积影响数。 • 需要注意的是，对以前年度损益进行追溯调整 或追溯重述的，应当重新计算各列报期间的每 股收益。