公允价值影响下的会计模式选择_从事项会计模式到价值会计模式

美国学者Kuhn （1962）认为，在任何一个既定的时点上，一门学科都是由一个具体的模式（paradigm ）所支配的。

先是异常，而后是危机阶段，最后终止于一场革命。

在这场革命中，占统治地位的模式会被另一种新的、占统治地位的模式所取代。

以“过去的交易或事项”为对象、以“权责发生制”为确认标准、以“历史成本”为计量基础的传统的会计模式正处于危机阶段,其主要的标志是在对企业实资产（hard assets ）以外的虚资产（virtu-al assets）、软资产（soft assets ）及金融资产的确认与计量上所面临的巨大挑战（如研发支出、人力资源、企业商誉、衍生金融工具等）①。

公允价值计量标准的出现是对传统会计模式的否定，它预示着一种新的会计模式———价值会计模式的出现。

一、事项会计模式与现值会计模式（一）历史成本与事项会计模式以“过去的交易或事项”为业务基础、以权责发生制为确认标准、以实际交易成本（历史成本）为计量基础，会计信息反映会计业务（过去的交易或事项）对会计要素的影响程度（损益和财务状况的变动），这是现行会计模式的基本特征，这种以事项为核心的会计方式是为事项会计模式。

事项会计模式契合受托责任观会计目标，因为“资源的受托者对资源的委托方负有解释、说明其经营活动及其结果的义务，这和公司治理中的说明责任观不谋而合”（杜兴强、章永奎等，2005）。

为了防止受托责任关系中的受托方在经营活动中损坏委托方承担的利益，受托方负有证明自己“清白”的义务，这样作为经营活动信息提供者的会计就不仅负有提供经营活动“结果”的义务，更负有纪录经济活动“过程”的责任。

事项会计模式的理论基础是收入费用观。

收入费用观要求在会计确认与计量中，首先考虑与某类交易相关的收入和费用的直接确认和计量。

收入费用观认为必须首先按照实现原则确认收入和费用，然后再根据配比原则将收入和费用按其经济性质上的一致性联系起来确定收益。

收入费用观可以得到各种性质收益的明细数据，这些明细数据比一个收益总额无疑更具有实用价值。

事项会计模式虽然能够为受托责任关系提供强有力的资料信息，但却无法为受托责任关系的履行提供准确的价值信息。

因为任何一项交易的价格都是特定条件下交易双方搏弈的结果，这一交易价格具有很强的时效性和特殊性，都不具备长期价值标杆的作用。

理论上，收入、费用要素反映不同事项的交易结果，具有可统计性，可以进行汇总、配比，计算会计收益；而由发生于不同时点的不同会计事项所形成的历史成本不具有统计性，无法通过汇总得到资产负债的时点信息。

由于没有统一的价值尺度，因此资产负债表所提供的只能是价格积数（price-aggregate）而不是价值（Paton ，Littleton ，1940）。

“以历史成本原则、实现-配比原则和稳健原则为基础的利润确定模式，决定了利润表具有确定性、可靠性和稳健性特点，但从为使用者提供决策有用信息看，它同时决定了这样的利润表存在不可克服的缺陷：第一，由于利润表体现了一种公允价值影响下的会计模式选择———从事项会计模式到价值会计模式王来群（潍坊学院，山东潍坊261061）摘要：公允价值的实质是收益类资产在当前市场条件下最可能的交易价格，是尚未实现的收入，它体现着会计收益计量由“已实现”到“可实现”的转变。

持续经营假设下，企业的价值体现为未来收益。

为满足决策有用的会计目标，会计必须提供有关企业未来收益的会计信息。

价值会计模式的目标是企业价值信息，公允价值是价值会计模式的理想计量属性。

如果说收付实现制体现的是已完成收益，权责发生制体现的是已实现收益，那么公允价值是最佳估计制下的计量属性，它体现的是待实现收益。

关键词：公允价值；会计模式；最佳估计制；价值会计模式中图分类号：F23文献标识码：A文章编号：1671-4288(2010)01-0085-06收稿日期：2009-10-23作者简介：王来群（1965—），男，山东安丘人，潍坊学院经济管理学院副教授，经济学硕士，研究方向：会计学。

潍坊学院学报Journal of Weifang University 2010年2月Feb.2010第10卷第1期Vol.10No.185··非常狭隘的经营成果观，它只反映已经实现的利润，排斥或忽视了其他未实现的价值增值，使得当期利润报告不够全面，没有提供对使用者进行经济决策有用的全部信息；第二，价值增值在产生之时不予报告，而必须推迟到实现之时再予报告，这导致了潜在的时间误差，即价值增值发生在某一会计期间而利润却在另一会计期间；第三，对于已发生的价值增值不予报告，这为管理当局操纵收益敞开方便之门”（杜兴强、章永奎等，2005）。

（二）公允价值与现值会计模式自上世纪初期开始，公司制已成为流行的企业组织形式，所有权和经营权的分离成为普遍现象。

随着公司规模的扩大，以至于最终只有依靠向众多分散的投资者出售股票才能满足其巨大的资金需求。

股权的分散化使企业的权力由股东向管理层转移。

当股东向股权分散的大型公司投入资金时，基本赋予了公司经营者控制和使用其财务资本的权利，股东主要进行选择购买和出售公司股票的决策以获得投资收益。

在这种经济环境下，公司必须定期公布有助于投资者判断公司价值的会计信息———现值会计信息。

随着市场经济的发展，经济信用制度逐渐完善，市场化的交易行为由“现金收付制”向“权责发生制”转变，这就使交易活动的结果由确定变得不那么确定。

而伴随交易行为的复杂化，分期付款、代销、试销等新型销售方式纷纷涌现，特别是因为期货、期权等衍生金融工具的出现，企业交易活动的复杂性大大提高，交易活动的权与责呈现出了空间与时间上的双重分离，这就使收入、费用的确认与计量变得空前复杂———收入费用观下会计信息所具有的可靠性荡然无存。

在这种环境下，资产负债观开始取代收入费用观。

资产负债观，是指在制定规范某类交易或事项的会计准则时，首先定义并规范由此类交易产生的有关资产和负债的计量，然后根据所定义的资产和负债的变化来确认收益。

在资产负债观下，对交易或事项的会计处理包括资产和负债，以及与这些资产与负债相关的变动。

资产负债观认为，企业的收益是企业期末净资产比期初净资产的净增长额，而净资产又是由资产减去负债计算得到的。

由此得出：收益=（期末资产-期末负债）-（期初资产-期初负债）-本期所有者新增投资+本期对所有者的分配。

与收入费用观相比，资产负债观更注重交易或事项的实质。

在资产负债观下，收益的确定不需要考虑“实现”问题，只要企业的净资产增加了，就应当作为收益确认。

资产负债观下，企业资产、负债不应该是“过去”交易或事项结果的货币表现，而应该是“现在”企业资源的市场价值。

公平交易中形成的公允价值显然是现值会计最理想的计量标准。

二、公允价值会计模式的缺陷理论上，现值会计模式的计量基础有现行成本、现行市价、可实现净值、未来现金流量现值、公允价值等，但公允价值无疑是其中最理想的计量属性，是现值会计模式的首选。

因此，理论上现值会计模式也就是公允价值会计模式。

（一）公允价值的本质1、公允价值的形成基础根据任世驰、陈炳辉（2005）考证，公允价值概念最早可以追溯到1898年史密斯与阿迈斯一案的高等法院判例。

在该案例中，高等法院决定投资者应予容许按投资资产的公允价值，而不是按历史成本来获得公正的利润———公允价值概念从其诞生之始就与历史成本相背而立。

历史成本是从投入的角度反映企业的价值，但对企业权益人而言，企业的价值不在于投入而在于产出。

经济学的基本原理是“资产=权益”，既然成本模式计量下的会计信息无法反映资产的真实价值，那么公允价值作为历史成本计量属性的替代从理论上并无不妥。

但具体应用上，公允价值却面临着如下的矛盾：首先，现代复式记账的基础是“资产=负债+所有者权益”的会计等式，而这一会计等式背后的经济原理是“资金来源=资金占用”。

如果资产计价抛弃历史成本（实际交易成本）而改用公允价值（理论交易价格），则二者的价格差异如何处理？其次，对于尚未实际发生的交易行为，其理论交易价格如何确定？1984年美国财务会计准则委员会（FASB）第5号《财务会计概念公告———财务报表中的确定与计量》列举了历史成本、现行成本、现行市价、可实现净值、未来现金流入量的现值五种计量属性，这五种计量属性除历史成本外都属于现值计量属性。

而除去未来现金流入量的现值为技术性估值法外，其余三种均为以市场交易价格为基础的估值方法，它们哪一个更公允？公允价值在会计理论上首次被正式提及的时间是1953年美国注册会计师协会（AICPA）发布第43号会计研究公告。

但由于理论上的局限性，以及操作条件的限制等诸多原因，以公允价值替代历史成本的想法一直为会计职业界所排斥。

即使在“一战”后严重的通货膨胀致使过去的原始交换价格几乎失去意义的情况下，公允价值也未能得以实施。

上世纪80年代后期，美国2000多家金融机构因从事衍生金融工具交易而陷入财务困境，但之前的财务报告仍显示经营业绩健康，这一事件促使FASB颁布一系列旨在推动公允价值会计向前发展的财务会计准则。

1990年美国证券交易委员会（SEC）主席查里.C.布雷登首次提出引入公允价值作为金融工具的计量属性，此后公允价值计量在美国会计实务中的应用范围不断扩大。

2006年9月FASB发布了SFAS157———公允价值潍坊学院学报2010年2月86··计量，成为公允价值计量的里程碑。

2、公允价值的本质1984年FASB第5号《财务会计概念公告———财务报表中的确定与计量》列举了历史成本、现行成本、现行市价、可实现净值、未来现金流入量的现值五种计量属性②，并没有将公允价值作为一种独立的计量属性。

我国《企业会计准则》则规定了历史成本、重置成本、可变现净值、现值、公允价值五种计量属性。

两相对比，重置成本等同于现行成本，可实现净值等同于可变现净值，未来现金流入量的现值即是现值，所不同者唯有现行市价与公允价值。

现行市价是指在正常清算条件下，出售某项资产所能获得的现金或现金等价物；公允价值是指在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交易或债务清偿的金额。

理论上，公允价值无疑比现行市价具有更好的价值标杆作用，因为它是在最理想的交易环境中形成的交易价格。

但“虽然公允价值必须在公平交易的不受干扰的市场中才能产生，但若无相反的证据证明所进行的交易是不公正的或非自愿的，市场交易价格即为公允价值，二者是等效的”（劳秦汉，2001）。

因此，“公允价值本质上不是一个全新的概念,它只不过是通过市场交换所反映出的资产的价值量:上述的历史成本是过去的公允价值,重置成本是现在的公允价值,可变现净值是不远的未来的公允价值,现值是更远的未来的公允价值。