公允价值计量与稳健性的冲突及协调

历史成本模式或调整的历史成本模 式，关于公允价值等辅助信息则在表 外披露。当企业出现公允价值和稳 健性冲突的情况时，企业可以通过加 强表外披露，以实现充分披露的目 的。加强表外披露包括对金融工具 公允价值信息披露和非金融工具的 公允价值信息披露。例如公允价值 的层级判断的依据，公允价值的估计 方法，公允价值的估计假设，估计现 值时所采用的折现率，已经可以采 用公允价值计量而未用公允价值计 量的原因披露等，让信息使用者能 够通过披露的方法、假设、变量等信 息，进行必要的调整，从而做出谨慎 的估值判断。通过这样的详细披露， 增加公允价值计量信息的一致性和 可比性。
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公允价值计量与稳健性的冲突及协调
文 张领山 刘晓宇
摘要：公允价值计量对于或有收 益以及或有资产的确认，使其与传统 会计理论中的稳健性理念产生了一 定的冲突。本文将就公允价值计量 与会计稳健性的冲突问题进行分析， 并对如何协调二者的冲突，向报表使 用者提供更为可以信赖、决策有用的 会计信息方面进行探讨。
我国新会计准则中公允价值计 量主要体现在金融工具、债务重组、 非货币性交易、投资性房地产、非同 一控制下的企业合并等方面。以企 业持有交易性金融资产在持有期间 的计量为例，新准则体系的其处理 方法为，对于交易性金融资产持有 期间的公允价值变动应借记“交易 性 金 融 资 产—公 允 价 值 变 动 ”，同 时，贷记“公允价值变动”。由于在交 易 性 金 融 资 产 尚 未 对 外 出 售 前 ，因 公允价值变动而计入资产类账户 “交易性金融资产—公允价值变动” 中的资产价值的上升尚未真正实 现 ，只 能 算 是 一 项 或 有 资 产 ，同 样 ， 对于因公允价值上升而计入损益类
为清晰可分辨的数字，化无用为有 用。并且在同一张报表上综合的反 应和对比两种计量模式下的会计信 息，既尊重了外部信息使用者的习 惯思维模式，也在保持稳健性的基 础上提高了信息的相关性和透明 度。
四、结论 在我国当前经济形式下，抛弃稳 健性而一味地追求与国际准则的趋 同是不明智的，会计人员在确认、计 量和报告中还应保持适度的稳健性。 本文仅从现行的公允价值计量模式 出发，对其对稳健性的影响进行了初 步探讨，而没有对公允价值模式计量 本身提出改进，未来的研究可以从公 允价值计量本身的改进作为切入点， 进一步探讨公允价值计量与会计稳 健性的协调问题。■
关键词：稳健性 公允价值计量
近年来，随着市场上大量衍生金 融工具的出现，人们对于金融资产和 金融负债的价值以及未来现金流的 关注程度日益提高。历史成本计量 由于只能提供过去交易的数据，对于 资产的未来经济利益不能做出预期， 已经不能满足人们对金融工具未来 现金流的需求。在公允价值计量模 式下，企业资产和负债都要以公允价 值反映，同时确认由于公允价值变动 带来的未来收益或损失，这种计量是 对金融工具计量的最佳选择。但在 金融风暴中，公允价值计量的顺周期 效应致金融市场陷入了一个恶性的 漩涡中，公允价值计量遭到了前所未 有的批判与责难。
回归历史成本，可以保证会计数 据的可验证性，极大地提高会计数据 的法律证据力，有利于会计准则与税 收法规以及公司法的协调，有利于注 册会计师审计。将公允价值信息作 为辅助信息予以披露，也能够兼顾其 他方面的需求。
（三）公允价值既入表也入账 从前面两种方法的分析中，我们 很好的解决了在保持稳健性基础上 公允价值的披露问题，但无论是在 辅助报表还是在附注中披露，都难 以向报表使用者呈现出既包含历史 成本计量又包含公允价值计量的综 合比较信息。这里我们参考美国会 计学会 1966 年为纪念学会成立 50 周年提出的著名报告 《基本会计理 论说明书》（ASOBAT）的附录中提出 的建议（即将财务报表改作“历史成 本”与“现行成本”双栏式，以应对当 时剧烈的物价变动），对现行财务报 表进行重新设计，改为“历史成本”、 “公允价值”、两栏，对末行的报表 “ 合 计 ”数 按“ 历 史 成 本 ”和“ 公 允 价 值”加以分解。这样，合计数将由混 合两种不同计量属性的模糊数字变
由上面的分析可以看出，公允价 值计量属性与会计稳健性之间显然 存在冲突，虽然国际准则中更强调会 计信息的中立性（即要不偏不倚的将 会计信息反映给投资者和债权人）， 但我们认为，在我国的经济环境下， 在与国际准则趋同的过程中，运用公 允价值计量时保持适度的稳健性是 十分必要的，这不仅仅是一个会计确 认、计量和报告的习惯问题，更重要 的是在我国现阶段市场经济发展形 式和公司治理结构下，作为会计人员 应该遵循的一项原则。
仅仅是估计价格；三是它的计量是以 市场为基础，而不是两个主体间的交 换。很明显，假定上述基础丧失了（例 如在金融危机的情况下），则用公允 价值来计量的财务信息的可靠性必 定产生疑问。
二、公允价值计量与稳健性的冲 突
公允价值计量模式强调如实反 映企业的财务状况和经营成果，这固 然是对历史成本只能反映过去数据 的一个弥补。但是公允价值计量模 式需要根据市场价格提前确认企业 尚未实现的收益，并将其反映到当期 损益中去。这样的处理方式显然违 背了稳健性的初衷—— —只确认可能 出现的损失，不确认可能获得的收 益。
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账户的“公允价值变动”收益也尚未 真正实现，而只能算是一项或有收 益。由于金融资产的市场价格会受 到经济环境及金融供求关系等因素 的影响，其市场价格必定会随着各 种因素的变动而变动。因此，企业在 确认交易性金融资产公允价值变动 时，相当于提前确认了并未实现的 收益，导致公司净资产的虚增。
④葛家澍. 我的公允价值观． 《上海立信会计学院学报》[J]．201 0 （2）：3—7
⑤戴德明，毛新述．会计制度改 革、盈余稳健性与盈余管理[ J ] ．《会 计研究》，2009（1 2）：38—46
（张领山，1966 年生，河北文安 人，廊坊职业技术学院财会金融系副 教授。研究方向：企业财务管理。刘晓 宇，1983 年生，河北廊坊人，廊坊职 业技术学院财会金融系助理讲师。 研究方向：企业财务会计核算）
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参考文献： ①财政部. 企业会计准则——
基 本 准 则 [ S] ． 北 京 ：经 济 科 学 出 版 社，2006
②财政部. 企业会计准则应用 指 南 [Z]． 北 京 ：经 济 科 学出 版 社 ， 2008
③葛家澍. 公允价值的定义问 题— ——基于美国财务会计准则 1 57 号——公允价值计量 [J]．《财会学 习》2009（1）：24—27
显然，运用公允价值计量的会计 仅仅是市场的“报信人”而已。世上并 不存在一种完美的方法可以解决所 有问题，公允价值计量属 认的同时带来了由于对或有资产确 认引出的一系列问题，其中之一便 是与传统会计所秉承的稳健性产生
的冲突。如何才能调和公允价值计 量与稳健性之间的冲突，从而向报 表使用者传递为可靠的信息，是一 个值得探讨的问题。本文通过对公 允 价 值 计 量 以 及 稳 健 性 的 分 析 ，在 传承前辈研究成果的基础上，给出 在保持稳健性基础上运用公允价值 计量的一些探讨。
一、会计稳健性与公允价值计量 （一）会计稳健性 会计稳健性（或谨慎性）是会计 确认和计量中的一项基本原则，是一 项世界各国会计学界普遍接受的会 计惯例。国际 会计 准 则 委 员 会（IASB）在其概念框架中定则是这样定 义 的 ：“ 谨 慎 性（Prudence）是 在 不 确 定的条件下，需要运用判断做出必要 的估计中包含一定程度的审慎 （Caution）， 比 如 资 产 或 收 益 不 可 高 估，负债或费用不可低估”。 国际准则对稳健性的表述向我 们传达了这样一个思想，即要求财务 人员在处理可能出现的损失和收益 上，要提前确认这样的损失，而要尽 量推后对或有资产以及这种可能获 得的收益的确认。 （二）公允价值表述 IASC（1995）在 IAS32 中规定，公 允价值是指“在公平交易中，熟悉情 况的当事人自愿据以进行资产交换 或负债清偿的金额”。 从这个表述 中我们可以看出公允价值建立在三 个基础上：一是它的初始确认是基于 假想的交易；二是作为计量属性，它
三、公允价值计量与稳健性的协 调
（一）公允价值入表不入账 将公允价值及其变动计入辅助 财务报表，但不入账。对于四张基本 财务报表采用历史成本模式。两张 辅助财务报表：一张为基于公允价值 计量的资产负债表，另一张为综合收 益表。综合收益表中列示的净利润 是基于历史成本模式确定的，“其他 综合收益”则反映公允价值的变动。 这样以来，在四张基本财务报表应有 历史成本模式，两张辅助财务报表中 应用公允价值模式，既可以提供更为 真实和客观的会计数据，又可以满足 不同利益相关者对会计信息的要求， 从而使公允价值计量和稳健性实现 了完美的结合。 （二）公允价值既不入账也不入 表 表内历史成本，表外公允价 值—— —财务报表的表内项目都基于