高级财务会计第六章：企业合并会计
[整理版]高级财务会计分录
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第一章外币会计一、资产负债表日外币项目的调整1、收到货款借：银行存款贷：应收账款财务费用——汇总损益未收到货款根据期末汇率调整借：应收账款贷：财务费用——汇总损益第二章所得税会计借：递延所得税资产（差异*税率）贷：所得税费用——递延所得税费用关于弥补亏损的递延资产的确认借：递延得税资产第四章租赁会计一、经营租赁，承租人：1、预付押金时：借：其他应收款——存出保证金贷：银行存款2、收回押金时：借：银行存款贷：其他应收款——存出保证金3、支付租金：借：制造费用贷：银行存款出租人：①出租资产的账务处理；借：固定资产——出租资产贷：固定资产——自有资产②计提折旧账务处理借：其他业务成本——折旧费贷：累计折旧③收到租金借：银行存款贷：主营业务收入④到期收回资产借：固定资产—自有资产贷：固定资产—出租资产二、融资租赁1、承租人租赁开始日（1）判断租赁类型（2）确定租赁资产入账价值A最低租赁付款付款额现值最低租赁付款额=租金之和+行使购买权支付金额最低租赁付款额现值=各期租金*年金现值系数+行使购买权金额*现值系数B选择租入资产入账价值最低租赁付款额与公允价值较低者C计算未确认融资费用未确认融资费用=最低租赁付款-租赁开始日租赁资产入账价值D编制分录借：固定资产—融资租入固定资产未确认融资费用贷：长期应付款—应付融资租凭款初始直接费用计入资产价值：借：固定资产—融资租入固定资产贷：银行存款2、未确认融资费用的分摊（1）选择融资费用分摊率（2）在租赁期内采用实际利率分摊融资费用日期①租金②确认的融资费用③=期初⑤*分摊率应付本金减少额④=②—③应付酬金余额⑤期末⑤=期初⑤—④（3）编制会计分录支付租金：借：长期应付款——应付融资租赁款贷：银行存款分摊融资费用：借：财务费用贷：未确认融资费用第五章衍生金融工具一、衍生金融工具的一般业务核算（一）远期合同业务的账务处理1、公私价值变动借：衍生工具——远期合约贷：公允价值变动损益2、处置借：银行存款投资收益贷：衍生工具——远期合约（二）商品期货1、拨付资金借：存出保证金——某期货公司贷：银行存款2、下交易指令购买合约借：衍生工具——期货合约贷：存出保证金——某期期货公司3、月末确定公允价值变动损益借：衍生工具——期货合约贷：公允价值变动损益4、卖出期货借：存出保证金——某期货公司贷：衍生工具——期货合约投资收益合约平仓：借：存出保证金——某期货公司贷：衍生工具——期货合约借：公允价值变动损益贷：投资收益二、套期保值核算（一）公允价值套期1、将库存商品转入套期项目借：被套期项目——库存商品A贷：库存商品A2、结转工允价值变动借：套期工具——衍生金融工具B套期损益3、借：套期损益贷：被套期项目——库存商品A4、出售库存商品，结转成本借：银行存款贷：主营业务收入借：主营业务成本贷：被套期项目——库存商品A5、收到套期工具结算款借：银行存款贷：套期工具——衍生金融工具B（二）现金流量套期业务1、确认衍生金融工具公允价值变动借：套期工具——衍生金融工具Y贷：资本公积——其他资本公积（套期工具价值变动）2、销售商品借：银行存款贷：主营业务收入3、衍生金融工具结算借：银行存款贷：套期工具——衍生金融工具Y4、；转出原计入资本公积的公允价值变动调整销售收入借：资本公积——其他资本公积（套期工具价值变动）贷：主营业务收入三、权益工具产生衍生金融工具1、借：银行存款贷：衍生金融工具——看涨期权2、借：衍生金融工具——看涨期权贷：公允价值变动损益3、借：衍生金融工具——看涨期权贷：银行存款若以普通股净额结算，则：借：衍生金融工具——看涨期权贷：股本资本公积——股本溢价第六章合并会计（一）一、同一控制下的吸收合并1、以现金支付方式借：银行存款应收账款存货固定资产等贷：应付账款资本公积等银行存款（支付的合并款）资本公积（取得资产与支付合并款的差）（注：负数计借方，冲原资本公积，不够冲减时，从盈余公积中减）2、以非现金方式借：取得资产贷：取得负债用于取得合并权的资产如无形资产差额：资本公积3、以承担债务方式借：取得资产贷：取得负债差额：资本公积4、以发行权益性证券方式借：取得资产贷：取得负债股本（发行面值）差额：资本公积二、同一控制下新设合并的财务处理借：取得资产贷：取得负债股本（发行面值）资本公积（差额）三、同一控制下的控股合并借：长期股权投资——某公司（净资产）贷：银行存款（支付价款）差额：借或贷：资本公积四、合并费用（同一控制下的合并）借：管理费用—合并费用（评估费，审计费）贷：银行存款借：资本公积（发行股票支付的佣金）贷：银行存款五、非同一控制下，一次性交易借：取得资产（公允价值）贷：取得负债（公允价值）银行存款（兼并费+直接相关费用+审计费、评估费）差额：借：商誉（净资产>兼并付款费用）或贷：营业外收入（净资产<兼并付款费用）六、非同一控制下多次交易实现合并的第一次投资，未形成重大影响，共同控制：成本法第二次投资，形成控制：权益法第三次投资，购买：借：取得资产贷：取得负债营业外收入第七章合并会计（二）一、非同一控制下合并（一）取得全部股权1、投资建立全资公司的合并报表借：股本—B公司贷：长期股权投资—B公司2、购买子公司全部股权的合并账务报表（1）母公司以账面价值购入且账面价值等到于公允价值①购入：借：长期股权投资—B公司贷：银行存款②抵消：借：股本资本公积盈余公积贷：长期股权投资—B公司（2）母公司以高于账面价值购入①合并成本等于被购买方的公允价值借：长期股权投资—B公司贷：银行存款②合并成本低于被购买方公允价值借：长期股权投资贷：银行存款营业外收入③合并成本大于被购买方公允价值借：长期股权投资—B公司商誉贷：银行存款抵消分录：第一笔：借：股本资本公积盈余公积商誉贷：长期股权投资第二笔：借：存货（公允—账面）固定资产无形资产应付债券贷：商誉（3）母公司以低于账面价值的投资成本购入借：股本资本公积盈余公积贷：长期股权投资—B公司商誉借：存货（公允—账面）固定资产（净值）无形资产应付债券贷：商誉（二）母公司购买子公司部分股权1、以账面价值购入子公司部分股权借：股本资本公积盈余公积贷：长期股权投资少数股东权益2、以高于账面价值购入（1）借：股本（账面价值*所购股份比例）资本公积盈余公积商誉贷：长期股权投资（2）按比例份额将所购资产负债账面价值调整为公允价值借：存货（公允—账面）*持股比例固定资产等贷：商誉3、以低于账面价值的投资成本购入（1）借：股本（账面价值*所购股份比例）资本公积盈余公积贷：长期股权投资商誉（2）借：存货（公允—账面）*持股比例固定资产无形资产应付债券贷：商誉二、同一控制下企业合并控制取得日（一）母公司获得子公司全部股权的1、购买日：借：长期股权投资（取得的净资产）贷：股本（发行面值）资本公积盈余公积（所购公司的账面价值转入）2、抵消分录：借：股本（所购公司的股本）资本公积盈余公积贷：长期股权投资（二）母公司获得子公司部分股权：1、借：长期股权投资（净资产*比例）贷：股本（面值）资本公积盈余公积（账面价值*比例）2、借：股本（所购公司的股本）资本公积盈余公积贷：长期股权投资少数股东权益第八章合并会计（三）一、集团内部投资的抵消（一）集团内部权益性投资的抵消1.将成本法下的投资转为权益法：借：长期股权投资（实现的利润）贷：投资收益借：投资收益：（分配的利润）贷：长期股权投资抵销投资：借：股本盈余公积未分配利润贷：长期股权投资借：股本资本公积未分配利润商誉贷：长期股权投资少数股东权益（净资产*比例）子公司实现利润，抵消投资收益：借：投资收益贷：净利润净利润=盈余公积+应付利润+期末未分配利润期初未分配利润借：投资收益未分配利润—年初贷：提取盈余公积分配给母公司的利润未分配利润—年末非全资子公司的情况下：借：投资收益少数股东权益未分配利润—年初贷：提取盈余公积对股东的分配未分配利润—年末（二）集团内部债权性投资1.投资与负债抵消：借：应付债券贷：持有至到期投资2.投资收益与费用抵销：借：投资收益贷：在建工程财务费用二内部交易事项的抵消（一）内部购进存货售出的抵消处理借：营业收入贷：营业成本（二）内部购进存货全部未对外销售借：营业收入（内部销售）贷：营业成本（母公司的存货成本）存货（内部销售毛利）（三）内部购进存货未全部对外销售借：营业收入（内部售价）贷：营业成本（存货成本加已实现的利润）存货（未实现的内部销售损益）（四）连续编制合并财务报表时内部购进存货的抵消借：未分配利润—年初贷：营业成本（上期未实现的内部损益）三、内部固定资产交易的抵销借：营业收入（销售企业的内部销售收入）贷：营业成本（销售企业的内部销售成本）固定资产（销售企业的内部销售利润）(一)当期购入并计提折旧的固定资产借：累计折旧贷：管理费用—折旧费（二）内部交易固定资产在用期间的抵消借：示未分配利润—年初（未实现利润部分）贷：固定资产—原价借：固定资产—累计折旧贷：管理费用（三）内部交易固定资产清理1、使用期满清理借：未分配利润—年初贷：管理费用2、提前清理借：未分配利润—年初贷：营业外收入借：未分配利润—年初贷：管理费用四、内部债权债务项目的抵消借：应付账款贷：应收账款借：应收账款—坏账准备贷：资产减值损失下一年度：（1）借：应收账款贷：未分配利润—年初（2）借：应收账款—坏账准备贷：资产减值损失（年末与年初相比，增加如上，减少相反）（3）借：应付账款贷：应收账款第十章通货膨胀会计——一般物价水平会计一、资产负债表各项数据换算调整非货币性项目（期初期末均调整）固定资产，累计折旧等：调整后的金额=名义货币金额*期末一般物价指数/基期物价指数存货项目要看购货所属时期，把购货期一般物价水平做为基期物价水平换算。
高级财务会计：企业合并习题与答案
一、单选题1、依据企业会计准则的规定，下列有关企业合并的表述中，不正确的是（）。
A.同一控制下的企业合并中，合并成本是购买方为取得对被购买方的控制权支付对价的公允价值及各项直接相关费用之和B.受同一母公司控制的两个企业之间进行的合并，属于同一控制下的企业合并C.同一控制下的控股合并发生当期，合并方于期末编制合并利润表时应包括被合并方自合并当期期初至期末的净利润D.企业合并是将两个或两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项正确答案：A解析：同一控制下的企业合并中，合并方应以合并日应享有被合并方账面所有者权益的份额作为初始投资成本。
2、同一控制下企业合并，合并方在合并中取得的净资产的入账价值相对于为进行企业合并支付的对价账面价值之间的差额（）。
A.作为资产的处置损益，计入合并当期利润表B.取得的净资产的入账价值大于合并对价账面价值之间的差额计入所有者权益相关项目；取得的净资产的入账价值小于合并对价账面价值之间的差额计入当期损益C.应调整所有者权益相关项目D.取得的净资产的入账价值大于合并对价账面价值之间的差额计入当期损益；取得的净资产的入账价值小于合并对价账面价值之间的差额计入所有者权益相关项目正确答案：C解析：对于同一控制下企业合并，合并方在企业合并中取得的价值量相对于所放弃价值量之间存在差额的，应当调整所有者权益。
在根据合并差额调整合并方的所有者权益时，应首先调整资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积（资本溢价或股本溢价）的余额不足冲减的，应冲减留存收益。
3、同一控制下的吸收合并，合并中取得的资产、负债应（）。
A.均按在被合并方的原账面价值入账B.资产按在被合并方的原账面价值入账，负债按公允价值入账C.资产按公允价值入账，负债按在被合并方的原账面价值入账D.均按公允价值入账正确答案：A解析：按照我国企业合并准则的规定，合并方在同一控制下吸收合并中取得的资产、负债应当按照相关资产、负债在被合并方的原账面价值入账。
高级财务会计 (刘永泽、傅荣主编 )
高级财务会计
（第五版）
2016年
教学目标
通过本课程教学，使学生：
• 掌握各有关专题的基本理论与方法 • 关注会计前沿的发展动态 • 完整把握财务会计学科体系 • 提高从事实务工作的能力
高级财务会计课程组
2
课程简介
预修课程：
• 基础会计 • 中级财务会计
涉及专题：
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14
1.两类合并的概念比较
（1）同一控制下的企业合并
【例1-1】
参与合并的企业在合并前后均 受同一方或相同的多方最终控 制且该控制并非暂时性的。
同一控制
A（母公司）
B、C同为A 的子公司
非暂时性 A控制B、C在12个月以上
B（子公司） C+B +
C （子公司）
B、C合并，属于同一控制下的企业合并
• 特殊业务 • 特殊呈报 • 特殊行业
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3
内容体系
第一章 企特业殊合呈并报会计 第二章 合并财务报表 第三章 外币业务会计
第四章 租赁会计 第五章 衍生金融工具会计 第六章 股份支付会计 第七章 中期报告
第九章 清算会计 第十章 特殊行业会计
第八章 分部报告
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特 殊 业 务
♣ 相关国际会计准则，我国企业会计准则
♣上市公司年报
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7
第一章 企业合并会计
第一节 企业合并概述 第二节 同一控制下企业合并的会计处理 第三节 非同一控制下企业合并的会计处理
核心知识点：
对企业合并的确认、计量
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8
第一节 企业合并概述
高级财务会计.企业合并的会计分录(控股合并)
8 750 1 000 7 750
比较/分析要点
长期股权投资的初始投资成本的确定 支付的合并对价的确认和计量 控股合并差额的处理，是否体现在合并分录
企业合并的会计分录 • 【例3-4】P92
企业合并的会计分录
企业合并的方式
按法律形式 划分
吸收合并
新设合并
控股合并
企业合并的会计分录
不形成母子公司 关系的企业合并
取得净资产
吸收合并 新设合并
企业合并按 法律形式的
分类
形成母子公司关 系的企业合并
取得股权
控股合并
企业合并分录
企业合并的会计分录
如何确认与计量取得的净资产或股权 支付的合并对价应如何计量？ 两者如果有差异，应如何处理？
权益结合法 和购买法， 对以上问题 有不同回答
企业合并的会计分录
“企业合并形成的长期股权投资, 应当分别企业 合并的不同类型确定其初始投资成本。
属于同一控制下企业合并形成的长期股权投资，应当 在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额 作为其初始投资成本，该初始投资成本与支付对价账面 价值之间的差额调整所有者权益； 属于非同一控制下企业合并形成的长期股权投资，应 当按照确定的企业合并成本作为其初始投资成本，用作 合并对价的非货币性资产的公允价值与其账面价值的差 额计入合并当期损益。”
非同一控制下购买方账务处理——控股合并
发行权益性证券实施的企业合并 借：长期股权投资 贷：股本 （发行证券的面值总额） 资本公积 （发行证券的溢价-手续费）
非同一控制下购买方账务处理——控股合并
讲解2010 p278
例4-1 P117
购买日，购买方M公司取得S公司的合并分录：
对高级财务会计案例教学中案例的探讨
对高级财务会计案例教学中案例的探讨第一篇：对高级财务会计案例教学中案例的探讨对高级财务会计案例教学中案例的探讨编辑: 会计职称考试【摘要】本文针对目前高级财务会计教材中有关内部存货交易的案例进行探讨,认为目前有关内部存货交易的案例的设计存在一些问题。
同时认为目前合并会计报表的合并理论不完善,企业集团内部存货交易也很难产生一些真实而优秀的案例。
本文就此作一探索,仅供商榷。
由于案例教学对提高教学质量和水平的作用日益被人们所接受,目前案例教学已经在我国高等学校各个学科中的教学环节中广为采纳。
生动的案例教学已经成为教学环节不可缺失的一部分。
案例教学对提高教学质量和水平的共识,基于案例教学中的案例大多是一些代表性强、目的性强、实践性强的案例。
因此案例教学效果的好坏,首先要取决于选择一些来自实践的生动案例或设计一些切合实际的优秀案例。
本着上述精神,本文对目前高级财务会计教材中案例普遍存在的问题进行探讨,并从中得出一些启示。
该案例是企业集团合并会计报表的一个综合性案例,本案例存在的问题在目前高级财务会计教材版本中比较普遍。
案例的有关资料如下: 该案例有关交易事项如下:(1)2000年1月初,北电公司用银行存款560000元购入南晶公司55%的表决资本(股本投资差额按10年摊消)。
南晶公司当时的股东权益为1050000元,其中:股本为1000000元,资本溢价为50000元。
(2)北电公司商品销售中有一部分是向南晶公司提供的配套商品。
2000年、2001年,北电公司销售收入中分别有30%、10%来自于向南晶公司销货,该商品的销售毛利率为20%。
(3)南晶公司来自北电公司的外购配套商品中,2000年有40%包括在期末资产负债表“存货”项目中;2001年期末存货成本中有140000元是购自北电公司的配套商品。
(4)-(7)略本案例是一个合并会计报表的综合案例,笔者仅对内部交易产生的内部未实现销售利润进行探讨。
按照内部存货交易有关合并理论,2001年案例的有关抵销分录为: 借:营业收入(4000000×10%)400000 贷:营业成本 400000借:营业成本(140000×20%)28000 贷:存货28000以后年度有关抵销分录为:借:年初未分配利润(3000000×30%×20%×40%)72000 贷:营业成本72000本案例,北电公司2000年1月初购入南晶公司55%的股权,并自2000年开始向南晶公司销售产品,作为南晶公司的配套商品。
00159-高级财务会计
高级财务会计复习题导论1、企业会计形成的两个重要分支是什么？P32．财务会计理论的基本结构有哪些？会计实物和会计理论的基础是什么？P4 3．会计核算的前提条件是什么？P5 4．财务会计的特征P65．财务会计核算的内容P8~14第一章外币会计1．外币的概念P222．企业选择记账本位币的一般原则？P233．企业记账本位币时，除了遵守一般性原则，还应当考虑哪些因素？P24~254．什么叫汇率？P27按经营形式和付款期限不同分别可分为哪些类型？P285．汇兑损益的概念及其类型？P28~29；汇兑损益的计算与账务处理。
6．什么是两项交易观点？在这一观点下，如何处理汇兑损益？P317．付出外币业务的核算，如：【例1-6】P36，[例1-7]8．货币性项目的概念P379．外币报表折算的方法有哪些？P46~4810．外币报表折算差额的概念？P4811．采用流动与非流动法对外币报表项目进行折算时，长期借款按照历史汇率折算.P4712．将外币会计报表折算差额作为递延处理的折算方法是现行汇率法。
P49第二章所得税会计1．资产负债表债务法下所得税会计的核算程序？P69~702．资产的计税基础：P71负债的计税基础：P723．暂时性差异的概念及其分类？P72~75举例：甲公司所得税采用资产负债表债务法核算，2000年有关所得税的业务事项如下：（1）存货（库存商品）年末账面余额为170万元，未计提存货跌价准备。
按照税法规定，存货在销售时可按实际成本在税前扣除。
（2）购入国库券，取得国债利息收入5万元。
（3）某项固定资产购进成本为60万元，当前会计折旧为4万元，税法允许税前扣除的折旧额为6万元。
（4）对无形资产计提减值准备3万元。
按照税法规定，计提的资产减值准备不得在税前扣除。
要求：分析判断上述业务事项是否形成暂时性差异；如果形成暂时性差异，请指出属于何种暂时性差异。
解：（1）不形成暂时性差异；（2）不形成暂时性差异；（3）应纳税暂时性差异；（4）可抵扣暂时差异。
高级财务会计——全部课件
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确认与计量企业合并的账务处理中的关键问题
合并方合并日 购买方购买日
如何确认与计量取得的净资产或股权
支付的合并对价应如何计量？
两者如果有差异，应如何处理？
合并费用如何处理？
权益结合法和购买法， 对以上问题有不同回答。
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第二节
同一控制下企业合并的会计处理
一、确认与计量的基本要求 二、一次投资实现企业合并的账务处理 三、分步投资实现企业合并的账务处理 四、信息披露
合并费用的处理
理解的关键
调整股东权益
调整顺序
评估审计咨询费用 发行债券的费用 发行权益证券的费用
当期损益 债券初始计量金额
抵减溢价收入
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二、一次投资实现企业合并的账务处理
比较
吸收合并 控股合并
放弃资产实施的企业合并 发行债券实施的企业合并 发行股票实施的企业合并
新设合并基本上 与吸收合并相同
企业合并，是指将两个或者两个以上单独的企业合并
形成
一个报告主体的交易或事项。
交易:公允价值 重组事项:账面价值
经济意义上:一个整体 法律意义上:可能是一个法人主 体，也可能是多个法人主体
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二、企业合并的类型
（一）按合并双方合并前、后最终控制方是否发生变化进行分类 （二）按合并后主体的法律形式不同进行分类 （三）按涉及行业的不同进行分类
参考资料：
♣ 傅荣、孙光国主编，课程组全体教师参编： 《高级财务会计习题与案例》（第4版），东北财经大学出版社，2014年7月
♣ 相关国际会计准则，我国企业会计准则
♣上市公司年报
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高级财务会计企业合并的会计分录(控股合并)
贷：无形资产（支付的无形资产的账面价值） A 银行存款（支付的无形资产转移费用） D
营业外收入—非流动资产处置利得F2= E-（A-B-C+D）
[出让非现金资产公允价值大于账面价值的差额]
非同一控制下购买方账务处理——控股合并
承担债务实施的企业合并 借：长期股权投资 贷：应付债券——面值 （发行债券的面值总额） —— 利息调整 （发行债券的溢价-手续费）
即不管是同一控制下的企业合并还是非同一控制下的企业合并， 发生的所有直接合并费用均费用化。
同一控制下企业合并的确认与计量
教材P83-86 【例3-1】 【例3-2】 【例3-3】
练习册P35 业务处理题六 1、2小题
总结（一）：企业合并的的确认与计量
总结（二）：不同企业合并方式的会计确认与计量
非同一控制下购买方账务处理——控股合并
发行权益性证券实施的企业合并 借：长期股权投资 贷：股本 （发行证券的面值总额） 资本公积 （发行证券的溢价-手续费）
非同一控制下购买方账务处理——控股合并
讲解2010 p278
非同一控制下企业合并的确认与计量
教材P92-95
【例3－4】【例3－5】 【例3-6】
管理费用
[实际发生的直接合并费用] B
贷：应付债券等
[发行债券的账面价值
－与债务相关的手续费佣金等] C
现金等
[实际发生的直接合并费用
+债务相关的手续费佣金等] D
资本公积
[差额 ]* E
同一控制下合并方账务处理——控股合并 发行权益性证券实施的企业合并：
借：长期股权投资 管理费用
贷：股本等 现金等 资本公积
高级财务会计课堂综合练习题 (1)
《高级财务会计》课堂练习题第一章：外币业务会计长江公司以人民币作为记账本位币，设有现汇银行存款账户，有关外币资金均通过该账户收付，有关外币业务资料如下：（1）20×0年12月1日有关美元账户余额如下：（2）该公司记录外币采用按当月1日汇率作为折合率，按月计算汇兑损益。
20×0年12月31日的市场汇率为LISDI=RMB8.8。
（3）该公司20×0年12月份发生下列经济业务：①自营出口产品一批，销售收入为8000美元，产品已发出、同时收回货款，并存入银行外汇户。
②自营从国外进口一批材料，实际价款为3000美元，材料已验收入库，货款尚未支付；③偿还外币借款40000美元，其中短期借款15000美元，长期借款25000元。
④收回应收外汇账款2000美元，已存入银行外汇户。
⑤用外币长期借款购入设备一台，实际用银行外汇存款支付10000美元，设备已交付生产使用。
要求：（1）根据上述经济业务，编制有关外币业务的会计分录；（2）计算确定各外币账户的期末余额。
（3）计算期末汇兑损益，并作出有关会计处理。
（04年下半年全国统考题）第二章：所得税会计某公司采用资产负债表债务法核算所得税费用，该公司适用的所得税税率为33%，自2008年1月1日起，适用的所得税税率改为25%。
递延所得税资产和递延所得税负债期初余额为零。
该公司2007年利润总额为2000万元，当年发生的交易或事项中，会计规定与税法规定存在差异的项目如下：（1）向某电视剧提供非广告性赞助200万元；（2）公司因XX经营被有关部门罚款100万元；（3）20X7年1月2日开始计提折旧的一项固定资产，成本为600万元，会计规定使用3年，按3年提取折旧，税法规定使用5年，按5年提取折旧。
固定资产折旧方法，会计和税法均采用直线法计算（假设不考虑固定资产净残值）；（4）当年度发生研究开发支出500万元，较上年度增长20%。
其中300万元资本化计入无形资产成本。
高级财务会计-企业合并
例1
甲公司为乙公司的母公司。2018年1月1日，甲公司从集团外部用银行存款35 000 000元 购入丁公司 80%股权（属于非同一控制下控股合并）并能够控制丁公司的财务和经营政策， 购买日，丁公司可辨认净资产的公允价值为 40 000 000元，账面价值为 38 000 000元，除 一项存货外，其他资产、负债的公允价值与账面价值相等，该项存货的公允价值为 5 000 000元，账面价值为 3 000 000元。至2019年7月1日，丁公司将上述存货对外销售 60%。 2019年7月1日，乙公司购入甲公司所持有的丁公司 60%股权，实际支付款项 30 000 000元 ，形成同一控制下的控股合并。2018年1月1日至2019年7月1日，丁公司实现的净利润为 8 000 000元，无其他所有者权益变动。
企业合并的动机主要有以下几类
规模经济和范围经济动机
协同效应动机
交易成本节约动机
优化企业治理结构动机
降低自由现金流量动机
规模经济和范围经济动机
•规模经济 当存在规模经济的情况下，企业就可以通过横向的企业合并 达成产品的平均成本降低的目标。
•范围经济 企业通过纵向合并就可以扩大经营范围，提高效率。
降低自由现金流量动机
企业合并就是利用自由现金流量的一种很好的选择，它不仅可以 充分利用自由现金流量，还可以使管理者由于为企业合并所需要的 资金进行融资，而受外部资本市场的监督，进一步降低因管理者与 企业目标不一致给股东带来的损失，使得管理者能更好地为股东服 务。
企业合并的类型分为以下三类
控股合并 吸收合并 新设合并
长期股权投资初始成本的确定
•注意： （1）被合并方在合并日的净资产账面价值为负数的，长期股权投资成本按零确 定，同时在备查簿中予以登记。 （2）企业合并前合并方与被合并方采用的会计政策不同的，应基于重要性原则， 统一合并方与被合并方的会计政策。 （3）如果被合并方在被合并以前是最终控制方通过非同一控制下的企业合并所 控制的，则合并方长期股权投资的初始投资成本还应包含相关的商誉金额。。
高级财务会计企业合并
一、企业合并概念综述
企业合并的分类
1、按照控制权分类 （2）非同一控制下企业合并 参与合并的企业在合并前后不受同一方或相同的多方最终控制的，为非 同一控制下的企业合并。
2、按照法律形式分类 按照法律形式可分类为：吸收合并；新设合并；控股合并
（1）吸收合并
法人资格 注销
A
B
ห้องสมุดไป่ตู้
A
合并前
合并后
一、企业合并概念综述
一、企业合并概念综述
企业合并的分类 说明：因为企业合并的原因是各不相同的，企业在合并活动中所采取的方式 也是各异的，企业可以根据具体情况采用不同的合并方式。常见分类如下：
1、按照控制权分类 2、按照法律形式分类
3、按照合并支付方式分类 4、按照企业合并所涉及的行业分类 5、按照合并的动机分类
一、企业合并概念综述
企业合并的分类 2、按照法律形式分类
（3）控股合并
续上页
A
B
合并前
A
>50% 少数股东权益？
B
合并后
一、企业合并概念综述
企业合并的分类 3、按照合并支付方式分类
（1）现金合并 （2）股权合并（换股） （3）杠杆合并
4、按照企业合并所涉及的行业分类 （1）横向合并 （2）纵向合并 （3）混合合并
规模、市场
纵向并购：与本企业有上下游关系的生产、营销企业并购，即处于生产同一 种产品、不同生产阶段的企业间的并购。具体细分为前向一体化（并购顾客） 和后向一体化（并购供应商）。6-10
特点：①有利于加强各环节的协作化生产；②能够加速生产流程，缩短生产 周期，节约运输、仓储费用和降低能源消耗水平等。但是容易形成重复建设。
①能够对参与合并各方在合并前后均实施最终控制的一方通常指企业集团的母 公司。
本期增加子公司和减少子公司的合并会计处理 《高级财务会计》 合并财务报表
一、在合并资产负债表的反映
1．母公司在报告期内增加子公司在合并资产 负债表的反映
（1）因同一控制下企业合并增加的子公司， 编制合并资产负债表时，应当调整合并资产负 债表的期初数。
（2）因非同一控制下企业合并增加的子公司 ，不应调整合并资产负债表的期初数。
母公司在报告期内处置子公司，应将该 子公司期初至处置日的现金流量纳入合 并现金流量表。
【例题3】关于中正确的有 （ ）。
A．因同一控制下企业合并增加的子公司， 编制合并资产负债表时，应当调整合并资产负 债表的期初数
B．母公司在报告期内处置子公司，编制合 并资产负债表时，不应当调整合并资产负债表 的期初数
母公司在报告期内处置子公司，应当将该子 公司期初至处置日的收入、费用、利润纳入 合并利润表。
三、在合并现金流量表的反映
1．母公司在报告期内增加子公司在合并现金 流量表的反映
母公司因追加投资等原因控制了另一个企业即 实现了企业合并。在合并当期编制合并现金流 量表时，应当区分同一控制下的企业合并增加 的子公司和非同一控制下的企业合并增加的子 公司两种情况。
2020/3/24
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2．母公司在报告期内处置子公司在合并资产负 债表的反映
母公司在报告期内处置子公司，编制合并资产 负债表时，不应当调整合并资产负债表的期初 数。
二、在合并利润表的反映
1．母公司在报告期内增加子公司在合并利润 表的反映
母公司因追加投资等原因控制了另一个企业即 实现了企业合并。在合并当期编制合并利润表 时，应当区分同一控制下的企业合并增加的子 公司和非同一控制下的企业合并增加的子公司 两种情况。
（1） 因同一控制下企业合并增加的子公司， 在编制合并现金流量表时，应当将该子公司合 并当期期初至报告期末的现金流量纳入合并现 金流量表。
高级财务会计第六章企业合并会计企业合并的账务处
•
固定资产——设备（净值） 500000
• 贷：应付账款200000
•
应付票据 300000
•
资本公积 300000
•
无形资产——土地使用权1200000
• 2.若该土地使用权账面价值为1500000元，等于B公司的净资产总额，则B公司的资产、 负债和所有者权益均按其账面价值转为A公司的相应项目。
• 3.若该土地使用权账面价值为1800000元，大于B公司的净资产总额，则B公司的资产、 负债和所有者权益均按其账面价值转为A公司的相应项目，土地使用权账面金额大于B 公司的净资产总额的差额冲减A公司的资本公积。
他参与合并企业则为被合并方。 • （二）合并日的确定 • 购买日是指购买方实际取得对被购买方控制权的日期。
高级财务会计第六章企业合并会计企 业合并的账务处
第二节 同一控制下企业合并的账务处理
• 三、同一控制下企业合并的特点及核算方法
• 按照会计准则的规定，对于同一控制下的企业合并，采用类似权益结 合法的核算方法。权益结合法视企业合并为企业资源的联合，即按原 有账面价值入账。
的结果是多家企业变成一家企业。合并前A、B合并后A • （二）新设合并：合并 前A、B 合并后C • 新设合并，又称“创立合并”，是指两个或两个以上的企业协议合并组成一
个新的企业。 • （三）控股合并：合并 前A、B 合并后A、B • 控股合并，是指企业通过收购其他企业的股份或相互交换股票取得对方股份
第二节 同一控制下企业合并的账务处理
• 五、同一控制下新设合并的账务处理
• 六、同一控制下控股合并的账务处理
• 只要是统一控制下的合并业务处理， 我们作为合并方取得被合并企业资产 时，都是按照被合并方净资产账面价 值进行入账，所以借方科目的核算是 相同的，贷方取决于合并方所放弃资 产的账面价值。
高级财务会计企业合并的会计分录(吸收、新设合并)
非同一控制下购买方会计处理—吸收合并、新设合并
（4）支付无形资产实施的企业合并
A 借：被并企业资产（取得的被并方资产公允价值）
累计摊销 B
无形资产减值准备 C
商誉 F1=D+E-B-C大于被并方净资产公允价值（A-G）的差额
G 贷：被并企业负债
（承担的被并方负债公允价值）
无形资产 D（支付的无形资产的账面价值）
贷： 现金 应付债券 股本等
[支付的合并对价]
借：长期股权投资
[取得股权]
贷： 现金 应付债券 股本等
[支付的合并对价]
要点：
取得净资产或股权、合并对价，按公允价值、账面价值计量，应区分合并类型 确定长期股权投资的初始投资成本，应区分企业合并类型 合并借、贷方差额，区分合并类型，是否确认商誉、如何确认 发生的各项直接相关费用，不区分企业合并类型，均费用化
--讲解2010 p272
合并方为进行企业合并发生的有关费用的处理
相关准则
• 《企业会计准则第20号——企业合并》 • 《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》 • 《企业会计准则第37号——金融工具列报》
合并方为进行企业合并发生的有关费用的处理
——企业会计准则解释第4号 财会〔2010〕15号
营业外收入F2=D-B-C小于被并方净资产公允价值（A-G）的差额
非同一控制下购买方会计处理—吸收合并、新设合并
承担债务实施的企业合并
A 借：被并企业资产（取得的被并方资产公允价值） 商誉 F1=C+D+E大于被并方净资产公允价值A-B的差额
B 贷：被并企业负债（承担的被并方负债公允价值）
应付债券——面值（发行债券的面值） C ——利息调整 D （发行债券的溢价-手续费）
高级财务会计第6章作业
备预计使用年限为10年，预计净残值为零。编制2008年合并报表
时，应该设备相关的未实现内部销售利润的抵消而影响合并净利润
的金额为（B）万元。
A、180
B、185
C、200 D、215
8、根据会计准则的规定，对于上一年度纳入合并范围，本年度处
置的子公司，下列会计处理中正确的是（B）。
A、合并利润表应当将处置该子公司的损益作为营业外收支计划
17、编制合并资产负债表时，不仅母公司与子公司之间的债权、债 务要抵消，子公司之间的债权、债务也要抵消。（√） 18、在母公司对子公司有应收账款期末余额的情况下，在合并财务 报表工作底稿中编制抵消分录时，应按母公司当年计提的坏账准备 数额借记“应收账款”项目。贷记“资产减值损失”项目。（X） 19、在连续编制合并财务报表的情况下，对于上期内部购进商品全 部实现对外销售的情况，本期不再涉及有关的抵消处理。（X） 20、企业集团内部当期购入的商品在当期全部实现对集团外销售的 情况下，不涉及存货中包含的未实现内部销售利润的抵消问题。 （X） 21、在企业集团母公司将存货出售给子公司的情况下，如果后者将 存货销售出企业集团，则年末编制合并财务报表时不需要编制抵消 分录。（X） 22、企业集团子公司将存货按成本价出售给母公司，后者将其作为 固定资产使用，则年末编制合并财务报表时不需要编制抵消分录。 （X） 23、在编制本年度合并财务报表时，如果以前年度母公司以高于其 账面价值的价格出售给子公司的固定资产，在本年度售出企业集 团，则不应当再对该内部固定资产交易作抵消处理。（X） 24、本期如果不发生内部固定资产交易，则不存在固定资产中包含 的未实现内部销售利润的抵消问题。（X） 25、抵消内部交易的固定资产当期多计提的折旧费，实际上就是抵 消该固定资产当期按内部固定资产交易的未实现利润计提的折旧 费。（√） 26、根据我国的企业会计准则，合并利润表中的合并净利润中，包 括少数股东收益。（√） 27、少数股东增加对子公司的权益性资本投资，在合并现金流量表 中应在“投资活动产生的现金流量”部分报告。（X）
高级财务会计分录汇总整理
高级财务会计分录（一）第一章外币会计一、资产负债表日外币项目的调整1、收到货款借：银行存款贷：应收账款财务费用——汇总损益未收到货款根据期末汇率调整借：应收账款贷：财务费用——汇总损益第二章所得税会计借：递延所得税资产（差异*税率）贷：所得税费用——递延所得税费用关于弥补亏损的递延资产的确认借：递延得税资产第四章租赁会计一、经营租赁，承租人：1、预付押金时：借：其他应收款——存出保证金贷：银行存款2、收回押金时：借：银行存款贷：其他应收款——存出保证金3、支付租金：借：制造费用贷：银行存款出租人：①出租资产的账务处理；借：固定资产——出租资产贷：固定资产——自有资产②计提折旧账务处理借：其他业务成本——折旧费贷：累计折旧③收到租金借：银行存款贷：主营业务收入④到期收回资产借：固定资产—自有资产贷：固定资产—出租资产二、融资租赁借：固定资产—融资租入固定资产未确认融资费用贷：长期应付款—应付融资租凭款初始直接费用计入资产价值：借：固定资产—融资租入固定资产贷：银行存款2、未确认融资费用的分摊（1）选择融资费用分摊率（2）在租赁期内采用实际利率分摊融资费用日期①租金②确认的融资费用③=期初⑤*分摊率应付本金减少额④=②—③应付酬金余额⑤期末⑤=期初⑤—④（3）编制会计分录支付租金：借：长期应付款——应付融资租赁款贷：银行存款分摊融资费用：借：财务费用贷：未确认融资费用第五章衍生金融工具一、衍生金融工具的一般业务核算（一）远期合同业务的账务处理1、公允价值变动借：衍生工具——远期合约贷：公允价值变动损益2、处置借：银行存款投资收益贷：衍生工具——远期合约（二）商品期货1、拨付资金借：存出保证金——某期货公司贷：银行存款2、下交易指令购买合约借：衍生工具——期货合约贷：存出保证金——某期期货公司3、月末确定公允价值变动损益借：衍生工具——期货合约贷：公允价值变动损益4、卖出期货借：存出保证金——某期货公司贷：衍生工具——期货合约投资收益合约平仓：借：存出保证金——某期货公司贷：衍生工具——期货合约借：公允价值变动损益贷：投资收益二、套期保值核算（一）公允价值套期1、将库存商品转入套期项目借：被套期项目——库存商品A 贷：库存商品A2、结转公允价值变动借：套期工具——衍生金融工具B 贷：套期损益3、借：套期损益贷：被套期项目——库存商品A4、出售库存商品，结转成本借：银行存款贷：主营业务收入借：主营业务成本贷：被套期项目——库存商品A5、收到套期工具结算款借：银行存款 贷：套期工具——衍生金融工具B（二）现金流量套期业务1、确认衍生金融工具公允价值变动借：套期工具——衍生金融工具Y 贷：资本公积——其他资本公积（套期工具价值变动）2、销售商品借：银行存款 贷：主营业务收入3、衍生金融工具结算借：银行存款 贷：套期工具——衍生金融工具Y4、转出原计入资本公积的公允价值变动调整销售收入借：资本公积——其他资本公积（套期工具价值变动） 贷：主营业务收入三s ān 、权qu án 益y ì工具产生衍生金融工具1、借：银行存款 贷：衍生金融工具——看涨期权2、借：衍生金融工具——看涨期权 贷：公允价值变动损益3、借：衍生金融工具——看涨期权 贷：银行存款若以普通股净额结算，则：借：衍生金融工具——看涨期权 贷：股本 资本公积——股本溢价高级财务会计分录（二） 第 六章合并会计（一）一、同一控制下的吸收合并1、以现金支付方式借：银行存款 应收账款 存货 固定资产等贷：应付账款 资本公积等 银行存款（支付的合并款）资本公积（取得资产与支付合并款的差）（注：负数计借方，冲原资本公积，不够冲减时，从盈余公积中减）2、以非现金方式借：取得资产贷：取得负债（用于取得合并权的资产如无形资产差额：资本公积）3、以承担债务方式借：取得资产贷：取得负债差额：资本公积4、以发行权益性证券方式借：取得资产贷：取得负债股本（发行面值）差额：资本公积二、同一控制下新设合并的财务处理借：取得资产贷：取得负债股本（发行面值）资本公积（差额）三、同一控制下的控股合并借：长期股权投资——某公司（净资产）贷：银行存款（支付价款）差额：借或贷：资本公积四、合并费用（同一控制下的合并）借：管理费用—合并费用（评估费，审计费）贷：银行存款借：资本公积（发行股票支付的佣金）贷：银行存款五、非同一控制下，一次性交易借：取得资产（公允价值）贷：取得负债（公允价值）银行存款（兼并费+直接相关费用+审计费、评估费）差额：借：商誉（净资产>兼并付款费用）或贷：营业外收入（净资产<兼并付款费用）六、非同一控制下多次交易实现合并的第一次投资，未形成重大影响，共同控制：成本法第二次投资，形成控制：权益法第三次投资，购买：借：取得资产贷：取得负债营业外收入第七章合并会计（二）一、非同一控制下合并（一）取得全部股权1、投资建立全资公司的合并报表借：股本—B公司贷：长期股权投资—B公司2、购买子公司全部股权的合并账务报表（1）母公司以账面价值购入且账面价值等到于公允价值①购入：借：长期股权投资—B公司贷：银行存款②抵消：借：股本资本公积盈余公积贷：长期股权投资—B公司（2）母公司以高于账面价值购入①合并成本等于被购买方的公允价值借：长期股权投资—B公司贷：银行存款②合并成本低于被购买方公允价值借：长期股权投资贷：银行存款营业外收入③合并成本大于被购买方公允价值借：长期股权投资—B公司商誉贷：银行存款抵消分录：第一笔：借：股本资本公积盈余公积商誉贷：长期股权投资第二笔：借：存货（公允—账面）固定资产无形资产应付债券贷：商誉（3）母公司以低于账面价值的投资成本购入借：股本资本公积盈余公积贷：长期股权投资—B公司商誉借：存货（公允—账面）固定资产（净值）无形资产应付债券贷：商誉（二）母公司购买子公司部分股权1、以账面价值购入子公司部分股权借：股本资本公积盈余公积贷：长期股权投资少数股东权益2、以高于账面价值购入（1）借：股本（账面价值*所购股份比例）资本公积盈余公积商誉贷：长期股权投资（2）按比例份额将所购资产负债账面价值调整为公允价值借：存货（公允—账面）*持股比例固定资产等贷：商誉3、以低于账面价值的投资成本购入（1）借：股本（账面价值*所购股份比例）资本公积盈余公积贷：长期股权投资商誉（2）借：存货（公允—账面）*持股比例固定资产无形资产应付债券贷：商誉二、同一控制下企业合并控制取得日（一）母公司获得子公司全部股权的1、购买日：借：长期股权投资（取得的净资产）贷：股本（发行面值）资本公积盈余公积（所购公司的账面价值转入）2、抵消分录：借：股本（所购公司的股本）资本公积盈余公积贷：长期股权投资（二）母公司获得子公司部分股权：1、借：长期股权投资（净资产*比例）贷：股本（面值）资本公积盈余公积（账面价值*比例）2、借：股本（所购公司的股本）资本公积盈余公积贷：长期股权投资少数股东权益第八章合并会计（三）一、集团内部投资的抵消（一）集团内部权益性投资的抵消1.将成本法下的投资转为权益法：借：长期股权投资（实现的利润）贷：投资收益借：投资收益：（分配的利润）贷：长期股权投资抵销投资：借：股本盈余公积未分配利润贷：长期股权投资借：股本资本公积未分配利润商誉贷：长期股权投资少数股东权益（净资产*比例）子公司实现利润，抵消投资收益：借：投资收益贷：净利润净利润=盈余公积+应付利润+期末未分配利润期初未分配利润借：投资收益未分配利润—年初贷：提取盈余公积分配给母公司的利润未分配利润—年末非全资子公司的情况下：借：投资收益少数股东权益未分配利润—年初贷：提取盈余公积对股东的分配未分配利润—年末（二）集团内部债权性投资1.投资与负债抵消：借：应付债券贷：持有至到期投资2.投资收益与费用抵销：借：投资收益贷：在建工程财务费用二内部交易事项的抵消（一）内部购进存货售出的抵消处理借：营业收入贷：营业成本（二）内部购进存货全部未对外销售借：营业收入（内部销售）贷：营业成本（母公司的存货成本）存货（内部销售毛利）（三）内部购进存货未全部对外销售借：营业收入（内部售价）贷：营业成本（存货成本加已实现的利润）存货（未实现的内部销售损益）（四）连续编制合并财务报表时内部购进存货的抵消借：未分配利润—年初贷：营业成本（上期未实现的内部损益）三、内部固定资产交易的抵销借：营业收入（销售企业的内部销售收入）贷：营业成本（销售企业的内部销售成本）固定资产（销售企业的内部销售利润）(一)当期购入并计提折旧的固定资产借：累计折旧贷：管理费用—折旧费（二）内部交易固定资产在用期间的抵消借：示未分配利润—年初（未实现利润部分）贷：固定资产—原价借：固定资产—累计折旧贷：管理费用（三）内部交易固定资产清理1、使用期满清理借：未分配利润—年初贷：管理费用2、提前清理借：未分配利润—年初贷：营业外收入借：未分配利润—年初贷：管理费用四、内部债权债务项目的抵消借：应付账款贷：应收账款借：应收账款—坏账准备贷：资产减值损失下一年度：（1）借：应收账款贷：未分配利润—年初（2）借：应收账款—坏账准备贷：资产减值损失（年末与年初相比，增加如上，减少相反）（3）借：应付账款贷：应收账款第十章通货膨胀会计——一般物价水平会计一、资产负债表各项数据换算调整非货币性项目（期初期末均调整）固定资产，累计折旧等：调整后的金额=名义货币金额*期末一般物价指数/基期物价指数存货项目要看购货所属时期，把购货期一般物价水平做为基期物价水平换算。